李建峰

隨著商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商家促銷的手段逐漸多樣化。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也隨之復(fù)雜化，筆者就遇到的一個(gè)典型案例，對(duì)該事項(xiàng)涉及的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

一、背景資料

A商家為大型綜合服務(wù)連鎖企業(yè)，經(jīng)營(yíng)范圍包括餐飲、娛樂(lè)、健身、奢侈品銷售等，在某地區(qū)有多家分店，參會(huì)的會(huì)員實(shí)行會(huì)員制度，其會(huì)員卡通用。為便于問(wèn)題分析，假設(shè)會(huì)員制度簡(jiǎn)化如下：

1.繳納1000元會(huì)費(fèi)取得會(huì)員資格，有效期一年，享受會(huì)員消費(fèi)9折優(yōu)惠。到期退會(huì)退700元，提前退會(huì)退500元。

2.會(huì)員充值優(yōu)惠：本次充值下次使用有效，充2000元以下獎(jiǎng)勵(lì)5%積分，2000元-5000元獎(jiǎng)勵(lì)8%積分，5000元以上獎(jiǎng)勵(lì)10%積分。充值部分不得提取現(xiàn)金可續(xù)傳下期，獎(jiǎng)勵(lì)部分每分等價(jià)人民幣一元可作消費(fèi)本期使用，但不享受9折優(yōu)惠。

3.消費(fèi)積分獎(jiǎng)勵(lì)：每消費(fèi)10元積一分，滿200分即可兌換本店商品或服務(wù)，每分等價(jià)人民幣一元，該積分消費(fèi)不重復(fù)計(jì)算消費(fèi)積分獎(jiǎng)勵(lì)，過(guò)期無(wú)效。

二、問(wèn)題分析

1.會(huì)費(fèi)繳納及退費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)背景資料的提示，客戶繳納1000元會(huì)費(fèi)，取得了會(huì)員資格，期滿退費(fèi)800元，有權(quán)利在有效期內(nèi)享受9折優(yōu)惠。對(duì)于該項(xiàng)收入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入，沒(méi)有明確規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）的規(guī)定：申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員，只允許取得會(huì)籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)的，在取得該會(huì)員費(fèi)時(shí)確認(rèn)收入。申請(qǐng)入會(huì)或加入會(huì)員后，會(huì)員在會(huì)員期內(nèi)不再付費(fèi)就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會(huì)員的價(jià)格銷售商品或提供服務(wù)的，該會(huì)員費(fèi)應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。所以，本例中客戶實(shí)際支出的300元凈成本確認(rèn)遞延收益，受益期內(nèi)分?jǐn)?；到期退費(fèi)的800元暫掛其他應(yīng)付款，退款的情形不能確定，不符合收入確認(rèn)的原則，待實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。分錄如下：

（1）收到會(huì)費(fèi)時(shí)

（2）收益期內(nèi)分?jǐn)偅ū疚陌丛拢?/p>

（3）到期退費(fèi)

（4）提前退費(fèi)

2.會(huì)員充值優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理

按照本背景資料，假如客戶充值6000元，獎(jiǎng)勵(lì)600元，該部分獎(jiǎng)勵(lì)積分可以作為消費(fèi)使用。并享受9折優(yōu)惠和消費(fèi)積分。（假設(shè)不考慮增值稅的問(wèn)題）

這部分內(nèi)容相關(guān)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有約定，現(xiàn)實(shí)的處理各式各樣。就本例而言，財(cái)務(wù)收到了6000元充值款，只記錄6000元，600元獎(jiǎng)勵(lì)怎么記，計(jì)入什么科目，客戶將這600元消費(fèi)時(shí)怎么記？有的曾經(jīng)提議將該部分計(jì)入期間費(fèi)用，但根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第一章基本準(zhǔn)則第13頁(yè)（二）費(fèi)用的確認(rèn)條件：費(fèi)用的確認(rèn)除了應(yīng)當(dāng)符合定義外，也應(yīng)當(dāng)滿足嚴(yán)格的條件，即費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。費(fèi)用的確認(rèn)至少應(yīng)當(dāng)符合以下條件：一是與費(fèi)用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流出企業(yè)；二是經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負(fù)債的增加；三是經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量。就本例而言，會(huì)員在有效期內(nèi)什么時(shí)間消費(fèi)這600元，消費(fèi)多少不可預(yù)知，那么經(jīng)濟(jì)利益的流出就不能可靠計(jì)量。筆者認(rèn)為：究其實(shí)質(zhì)它是一種負(fù)債。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第一章基本準(zhǔn)則第10頁(yè)二、負(fù)債的定義和確認(rèn)條件：負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。確認(rèn)條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。就本例而言，是有發(fā)生過(guò)的預(yù)付款充值的行為，導(dǎo)致了預(yù)期客戶消費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)積分的利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，客戶消費(fèi)時(shí)未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量，準(zhǔn)則解釋中費(fèi)用和負(fù)債確認(rèn)的條件中重要的區(qū)別就是“未來(lái)”兩個(gè)字?，F(xiàn)在要確定的是負(fù)債的計(jì)量，因?yàn)槭盏?000元現(xiàn)金，出現(xiàn)了6000元的充值款和600元獎(jiǎng)勵(lì)的負(fù)債，根據(jù)資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的平衡原理6000≠6600，所以常規(guī)的處理方法就是把這600元作為類似于“現(xiàn)金券”處理的模式，平時(shí)不記賬，只是在備查登記，就是增加客戶消費(fèi)的信用額度。由于送出現(xiàn)金券時(shí)商品銷售行為尚未發(fā)生，且送出現(xiàn)金券后，顧客何時(shí)購(gòu)買商品，使用多少現(xiàn)金券不確定。因此送出現(xiàn)金券時(shí)不應(yīng)做會(huì)計(jì)處理，待客戶消費(fèi)時(shí)再作為一種商業(yè)折扣進(jìn)行處理。這種目前常見(jiàn)的處理方法賬務(wù)是平衡的，但事實(shí)上違背了基本準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債確認(rèn)的定義。

筆者基于上述確認(rèn)為負(fù)債的論述，討論如何確定負(fù)債的計(jì)量問(wèn)題。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋-基本準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性中公允價(jià)值的論述：公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。就本列而言，客戶充值了6000元，按照公平交易支付的對(duì)價(jià)是6000元，換取的名義價(jià)值分為兩部分，一部分是可以結(jié)轉(zhuǎn)使用的充值的價(jià)值6666.67元（包括可以享受的9折優(yōu)惠）一部分是充值獎(jiǎng)勵(lì)600元（不享受優(yōu)惠）。負(fù)債的公允價(jià)值是支付的6000元對(duì)價(jià)在名義價(jià)值中分?jǐn)偂?/p>

（1）充值及得到獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)

（2）假如會(huì)員消費(fèi)2000元消費(fèi)時(shí)

3.消費(fèi)積分獎(jiǎng)勵(lì)的會(huì)計(jì)處理

結(jié)合背景資料，假如某會(huì)員累計(jì)消費(fèi)10000元，累計(jì)積分1000分，該會(huì)員兌換了一份價(jià)值888元的商品，剩余積分112分，因故過(guò)期作廢。（假設(shè)不考慮增值稅的問(wèn)題）

針對(duì)該部分的處理，很多企業(yè)處理錯(cuò)誤，很簡(jiǎn)單的認(rèn)為該獎(jiǎng)勵(lì)部分就是銷售費(fèi)用。典型的分錄如下：

該處理錯(cuò)誤之處是多計(jì)了費(fèi)用，同時(shí)虛增了收入。獎(jiǎng)勵(lì)的積分價(jià)值1000元計(jì)入銷售費(fèi)用無(wú)票據(jù)，按照所得稅法屬于不能扣除的成本，匯算清繳要調(diào)整應(yīng)納稅額。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010年版第230頁(yè)原文規(guī)定：某些情況下企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)會(huì)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分，如航空公司給予的里程累積等，客戶在滿足一定條件后將獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費(fèi)或折扣的商品和服務(wù)。企業(yè)對(duì)該交易事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別以下情況處理：

第一，在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售可取得的金額。如果獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎(jiǎng)勵(lì)的公允價(jià)值或其他估值技術(shù)估計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值。在下列情況下，授予企業(yè)可能減少獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值：①向未從初始銷售中獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶提供獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值；②獎(jiǎng)勵(lì)積分中預(yù)期不會(huì)被客戶兌換的部分。

第二、獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

（1）客戶消費(fèi)10000元，產(chǎn)生價(jià)值1000元的積分時(shí)

依照準(zhǔn)則解釋為：A公司收到的10000元的款項(xiàng)，在確認(rèn)的收入和獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值中分配。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值1000確認(rèn)為遞延收益。

（2）會(huì)員兌換了一份價(jià)值888元的商品時(shí)

依照準(zhǔn)則解釋為：A公司將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分888元確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。按照常規(guī)思維管理，該公司積分價(jià)值等價(jià)人民幣。所以預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)就是會(huì)員卡中的積分?jǐn)?shù)。

（3）會(huì)員到期剩余積分112分，因故過(guò)期作廢時(shí)

由于這部分準(zhǔn)則未給予明確，部分人認(rèn)為沒(méi)有實(shí)現(xiàn)銷售的行為，屬于非正常的業(yè)務(wù)收入，應(yīng)貸計(jì)營(yíng)業(yè)外收入核算，筆者認(rèn)為，該積分來(lái)源于會(huì)員前期消費(fèi)的行為形成的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入遞延，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則應(yīng)貸計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入較為符合實(shí)際。