馬莉

一、我國(guó)反避稅條款的具體內(nèi)涵

（一）涉及的相關(guān)稅收術(shù)語的定義解釋

1.利息支出

《企業(yè)所得稅法》第四十六條是對(duì)資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號(hào)文件以及《辦法》的第九章都是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十六條所提出的原則的具體規(guī)定。在這些規(guī)定中，都涉及到“利息支出”這一術(shù)語，并且對(duì)這一術(shù)語定義是一致的。根據(jù)《辦法》第八十七條的規(guī)定：所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

2.實(shí)際支付利息

對(duì)于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121文件以及《辦法》的第九章提到是“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。

3.實(shí)際稅負(fù)

財(cái)稅[2008]121文件以及《辦法》第八十八條中都提到了“實(shí)際稅負(fù)”。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]114）中的《對(duì)外投資情況表》（表八）中，實(shí)際稅負(fù)比率=實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額。這里要注意，在實(shí)際稅負(fù)比率計(jì)算中，分母是應(yīng)納稅所得額，而不是企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入。在實(shí)際工作中，實(shí)際稅負(fù)還應(yīng)該考慮適用稅率、虧損彌補(bǔ)及稅收返還三方面因素。

（二）關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定

稅收征管法、所得稅實(shí)施條例、特別納稅調(diào)整辦法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等都有關(guān)聯(lián)方界定的內(nèi)容，關(guān)聯(lián)方大體可以從以下幾方面界定：1.股權(quán)控制；2.經(jīng)營(yíng)控制；3.人員控制；4.其他關(guān)系。

1.股權(quán)控制

（1）一方直接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上。

（2）一方間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上。

（3）雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。

在運(yùn)用股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，注意貫徹穿透原則，若一方通過中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要一方對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。

2.人員控制

（1）一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同為第三方委派。

（2）一方半數(shù)以上的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理）同時(shí)擔(dān)任另一方的高級(jí)管理人員（包括董事會(huì)成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會(huì)的董事會(huì)高級(jí)成員同時(shí)擔(dān)任另一方的董事會(huì)高級(jí)成員。

需要強(qiáng)調(diào)的是，《公司法》二百一十七條第一項(xiàng)規(guī)定，高級(jí)管理人員，是指公司的經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會(huì)秘書和公司章程規(guī)定的其他人員。同時(shí)第三項(xiàng)規(guī)定，實(shí)際控制人，是指雖不是公司的股東，但通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人。

3.經(jīng)營(yíng)控制

（1）一方與另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外）擔(dān)保。

（2）一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。

（3）一方的購買或銷售活動(dòng)主要由另一方控制；（4）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。

注意：上述工業(yè)產(chǎn)權(quán)是專利權(quán)和商標(biāo)權(quán)的統(tǒng)稱。根據(jù)中美稅收協(xié)定規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。常見的特許權(quán)包括專利、專有技術(shù)、注冊(cè)商標(biāo)以及著作權(quán)，部分情況包括專有設(shè)備。

4.雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

（三）債權(quán)性投資和權(quán)益性投資

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：（1）關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；（2）無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；（3）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。例如：A公司和B公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，C公司與A公司、B公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年1月，A公司向C公司借款100萬元，由B公司提供擔(dān)保，擔(dān)保方式為一般擔(dān)保。由于A公司和C公司之間沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，因此，A公司沒有從關(guān)聯(lián)方直接獲得債權(quán)性投資。由于B公司提供了擔(dān)保，但這種擔(dān)保是一般擔(dān)保，B公司并不需要承擔(dān)連帶責(zé)任。所以，根據(jù)上述（2）規(guī)定，該筆貸款不能認(rèn)定A公司從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資。

值得注意的是，因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無法對(duì)債權(quán)性投資進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃或者委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資業(yè)應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性融資。

企業(yè)所得稅法第四十六條所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。同時(shí)根據(jù)《特別納稅調(diào)整辦法》第八十六條第二款規(guī)定，權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

例如，A公司的資產(chǎn)總額為4000萬元，負(fù)債總額為2000萬元。根據(jù)上述規(guī)定，權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。因此，該公司的權(quán)益性投資數(shù)額為：4000-2000=2000萬元。

（四）關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例如何確定

121號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（1）金融企業(yè)，為5：1；（2）其他企業(yè)，為2：1。對(duì)于兼業(yè)的處理的規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按121號(hào)文件規(guī)定第二條有關(guān)其它企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

需要注意的是金融企業(yè)的界定。根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的定義，中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法成立的各類金融企業(yè)，包括銀行（含信用社）、保險(xiǎn)公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財(cái)務(wù)公司等。

例：A公司有三個(gè)關(guān)聯(lián)方甲、乙、丙分別對(duì)A提供債權(quán)性投資400萬、800萬、1000萬，A公司所有者權(quán)益1000萬元。

企業(yè)從所有關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資與企業(yè)自身的權(quán)益性投資之比應(yīng)為2：1，即A企業(yè)從所有關(guān)聯(lián)方的借款金額與A企業(yè)的所有者權(quán)益之比為2：1。也就是說如果A企業(yè)所有者權(quán)益為1000萬元，那么其從所有關(guān)聯(lián)方的借款即債權(quán)性投資最多為2000萬元，超過2000萬元部分的借款發(fā)生的利息支出不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除，這樣可有效防止企業(yè)資本弱化問題。

（五）資本弱化的例外條款

財(cái)稅[2008]121文件第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。同時(shí)國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文也規(guī)定關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出在滿足獨(dú)立交易原則并提供同期資料的情況下可以稅前扣除。

也就是，在以下兩種情況下，其實(shí)際支付的利息可稅前扣除：

1.只要企業(yè)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求準(zhǔn)備同期資料并證明交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例（其他企業(yè)2：1）的利息支出也可稅前扣除。

2.企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

例：如果A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)15%，其關(guān)聯(lián)企業(yè)甲實(shí)際稅負(fù)20%，A企業(yè)稅負(fù)低于其關(guān)聯(lián)方，那么A企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方甲的利息支出就可以全部稅前扣除。在前面我們已經(jīng)提到，關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息支出稅前扣除的限制條件是為了防止關(guān)聯(lián)方之間利用利息規(guī)避企業(yè)所得稅。在本例中，若A需要支付其關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出100萬元，A企業(yè)可遞減企業(yè)所得稅100×15%=15萬，其關(guān)聯(lián)企業(yè)就利息所得需要納稅=100×20%=20萬元，站在國(guó)家的角度該關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金借貸并未造成國(guó)家稅款流失，因此其利息支出可以在稅前全額扣除。

（六）企業(yè)支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出如何扣除

國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文件第八十八條規(guī)定：“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅（我國(guó)與澳大利亞、新西蘭、挪威等國(guó)簽訂的稅收協(xié)定要求，我國(guó)對(duì)支付的股息課征不超過15%的企業(yè)所得稅，而對(duì)支付的利息課征不超過10%的企業(yè)所得稅）；如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅?！崩杭灼髽I(yè)向中國(guó)香港的關(guān)聯(lián)方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元。按照內(nèi)地與香港簽訂的稅收安排，利息減按7%的稅率執(zhí)行，股息按照5%執(zhí)行（控股比例高于25%）。應(yīng)如何處理？

企業(yè)正常應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅 = 100×5% = 5萬元

企業(yè)正常應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅（利息） = 100×7% = 7萬元

由于股息的稅率低于利息的稅率，不涉及補(bǔ)交所得稅

原先多扣繳預(yù)提所得稅0.5萬元（25×（7%-5%））

多繳的營(yíng)業(yè)稅1.25 萬元（25×5%）不予退稅

接前例：甲企業(yè)向香港的關(guān)聯(lián)方支付利息100萬元，其中視為股息分配的利息支出25萬元。按照中國(guó)與香港簽訂的稅收安排，利息減按7%執(zhí)行，股息按照10%執(zhí)行（控股比例低于25%）。

應(yīng)如何處理？

企業(yè)正常應(yīng)扣繳營(yíng)業(yè)稅 = 100×5% = 5萬元

企業(yè)正常應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅（利息）

= 100×7% = 7（萬元）

特別納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)扣的預(yù)提所得稅（股息）

= 25×（10%-7%）= 0.75 （萬元）

多繳的營(yíng)業(yè)稅1.25 萬元（25×5%）不予退稅

（七）關(guān)聯(lián)方取得的所有利息收入都應(yīng)納稅

財(cái)稅[2008]121號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。也就是說，取得不符合規(guī)定的利息收入的關(guān)聯(lián)企業(yè)不得從所得稅應(yīng)稅收入中扣減相應(yīng)收入，而應(yīng)當(dāng)按利息收入全額繳納所得稅。此項(xiàng)規(guī)定可以使超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)資本弱化的企業(yè)“竹籃打水一場(chǎng)空”，并且可能額外負(fù)擔(dān)稅收。例：A、B兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，而B企業(yè)適用15%的稅率，A、B企業(yè)都常年盈利。B企業(yè)將一定數(shù)額款項(xiàng)借給A企業(yè)，A企業(yè)符合規(guī)定比例利息支出可扣除1 000萬元，如果支出剛好1 000萬元的話，通過資本弱化可節(jié)省兩企業(yè)所得稅納稅成本1 000×（25%-15%）=100（萬元）。而如果利息支出達(dá)到1 100萬元，超規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)100萬元的話，則兩企業(yè)節(jié)省的所得稅反而降到了1 000×25%-1 100×15%=85（萬元）。所以，相當(dāng)于稅法為部分納稅人濫用資本弱化設(shè)了一道“坎”，跨過了這道“坎”就得不償失了。二.利息支出的計(jì)算和扣除方法

第一步：計(jì)算應(yīng)付給關(guān)聯(lián)方的利息支出

無論是否符合獨(dú)立交易原則，凡超過同期同類銀行貸款利率（以下簡(jiǎn)稱一般貸款利率）計(jì)算的利息，一律不得在稅前扣除。如何低于一般貸款利率，按照實(shí)際應(yīng)付利息確定，如果高于一般貸款利率，按照同期同類銀行貸款利率計(jì)算。

第二步：計(jì)算關(guān)聯(lián)方債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息總額

超過關(guān)聯(lián)方債資比例的利息總額=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）

其中：

（1）年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息，按照第一步計(jì)算的結(jié)果確定。

（2）金融企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)比例=5；其他企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)比例=2。

（3）關(guān)聯(lián)債資比例=全部關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資之和/權(quán)益性投資：

關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。

權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。

關(guān)聯(lián)債資比例的具體計(jì)算方法如下：

關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和

其中：

各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2

各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2=∑（1～11月末金額）+（年初+年末）÷2

（4）“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

第三步：對(duì)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，按照實(shí)際應(yīng)付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配

某關(guān)聯(lián)方應(yīng)分配金額=債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出×（應(yīng)付給該關(guān)聯(lián)方的利息/應(yīng)付給全部關(guān)聯(lián)方利息總額）

第四步：納稅調(diào)整方法

1.對(duì)各關(guān)聯(lián)方分配的債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，按下列方法進(jìn)行稅務(wù)處理：

（1）符合獨(dú)立交易原則，且按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求將相關(guān)資料報(bào)備的，無論是向境外關(guān)聯(lián)方支付的利息，還是向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方支付的利息，均準(zhǔn)予扣除。

（2）不符合獨(dú)立交易原則，或者符合獨(dú)立交易原則但未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送證明資料的，區(qū)別情況處理：

第一，分配給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出不得扣除；

第二，分配給實(shí)際稅負(fù)大于等于本企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除。分配給實(shí)際稅負(fù)小于本企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方利息不得扣除。

分配給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征預(yù)提企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

2.納稅調(diào)增金額=超過一般貸款利率部分的利息支出+不允許扣除的債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出。

甲公司分別有A、B、C（境外關(guān)聯(lián)方）、D四個(gè)關(guān)聯(lián)方。甲公司的所有者權(quán)益為3000萬元。一般貸款利率為6%。甲公司向A公司借款2000萬元，利率為6%；付利息120萬元；向B公司借款3000萬元，利率為8%，付利息240萬元，向C公司借款4000萬元，利率為5%，付利息為200萬元；向D借款4500萬元，利率為9%，付利息360萬元。另外甲公司的稅負(fù)率為25%，A公司稅負(fù)率為25%，B公司稅負(fù)率為20%（享受減免稅），D公司稅負(fù)為15%。D公司可以提供獨(dú)立交易的證據(jù)。為便于比較，列表如下：

第一步：計(jì)算超過一般貸款利率部分的應(yīng)付利息

超過一般貸款利率部分的應(yīng)付利息=[3000×（8%-6%）]+[4500×（9%-6%）]=195（萬元）

第二步：計(jì)算關(guān)聯(lián)方債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息總額

關(guān)聯(lián)方債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息總額=770×[1-2÷（13500÷3000）]=427.78（萬元）

第三步：對(duì)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息總額分配至各關(guān)聯(lián)方

A公司應(yīng)分配金額=427.78×120÷770=66.67（萬元）

B公司應(yīng)分配金額=427.78×180÷770=100.00（萬元）

C公司應(yīng)分配金額=427.78×200÷770=111.11（萬元）

D公司應(yīng)分配金額=427.78×270÷770=150.00（萬元）

第四步：納稅調(diào)整

1.甲公司稅負(fù)25%，小于等于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方A公司稅負(fù)25%，債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例部分的利息，可以扣除；

2.甲公司稅負(fù)25%，大于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方B公司稅負(fù)20%，債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例部分的利息100.00萬元，不得扣除；

3.C公司為境外關(guān)聯(lián)方，因此債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例部分的利息111.11萬元不得扣除；

4.D公司符合獨(dú)立交易原則，無論是D公司在境內(nèi)還是境外，均不受標(biāo)準(zhǔn)比例限制，其債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例部分的利息150.00萬元，均可扣除。

以上，債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例部分的利息支出不得扣除金額合計(jì)數(shù)=100+111.11=211.11（萬元）。

合計(jì)調(diào)增金額=195+211.11=406.11（萬元）

此外，分配給境外關(guān)聯(lián)方C公司的利息111.11萬元，應(yīng)視同股息繳納預(yù)提所得稅，若利息適用預(yù)提所得稅稅率為7%，股息適用預(yù)提所得稅稅率為10%，則應(yīng)補(bǔ)繳預(yù)提所得稅=111.11×（10%-7%）=3.33（萬元），反之，如果利息適用預(yù)提所得稅稅率為10%，股息適用預(yù)提所得稅稅率為7%，則利息已納預(yù)提所得稅不予退還。

注意：如果關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生資金借貸違背了獨(dú)立交易原則，未按規(guī)定收取利息的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法處理，即對(duì)取得利息收入一方，按照特別納稅調(diào)整辦法規(guī)定的10年進(jìn)行追溯，對(duì)付出利息支出的一方，按照征管法第五十一條規(guī)定，在3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。