● 王 冬

目前，學界關于稅收法律關系之性質(zhì)的界定以“債務關系說”為主要理論學說。本文欲對該學說進行反思與檢視，此目標之達到首先便需回溯到該理論產(chǎn)生的背景和基礎上?；仡櫠愂辗申P系性質(zhì)的理論發(fā)展脈絡可知，“債務關系說”的誕生是以對先前 “權力關系說”的否定和批判為根基的。因而，本文將對“債務關系說”的反思放置在“權力關系說”與“債務關系說”的爭論中，在此基礎上逐步推進并展開，最終達到對稅法法律關系性質(zhì)的重新界定。

一、“權力關系說”與“債務關系說”的論戰(zhàn)

稅收法律關系性質(zhì)之爭最初源于德國。一戰(zhàn)以前，德行政法學界一直視稅法為行政法系一門特別法，認為稅收行政機關與納稅人在法律關系中屬于一種服從與被服從的關系。后來，德行政法學鼻祖奧托麥耶在此基礎上提出了 “權力關系說”，進一步明確稅收的課征并不以稅法規(guī)定的課稅要件具備為前提，而是通過稅收行政機關的“查定處分”這一行政行為而得以實現(xiàn)。時至1919年，德國發(fā)布《帝國稅收通則》，這一傳統(tǒng)稅收理論才被打破。該法典在第81條對稅收的成立與稅收的確定進行了區(qū)分，并且在稅收法律關系中首次使用了“債”的概念。德國學者以此為契機提出了 “債務關系說”。其代表人物是德行政法學家亨澤爾，他認為稅收法律關系在性質(zhì)上屬于一種公法上的債權債務關系，只要稅法規(guī)定的課稅要件成立，納稅人與國家之間即產(chǎn)生法律上的債權債務關系，而無需稅務行政機關的“查定處分”。

與德法學界淵源頗深的日本法學界有學者在“權力關系說”與“債務關系說”之爭的基礎上提出了稅收法律關系的性質(zhì)具有雙重性，也即通常所稱之 “二元論”。其代表人物是日本學界巨子金子宏，他將稅收法律關系整體一分為二，即實體性法律關系和程序性法律關系，并據(jù)此將前者性質(zhì)歸屬于債務關系，而將后者性質(zhì)歸屬為權力關系。但有學者對此提出了反對意見。如學者北野弘久認為：二元論的觀點會導致整個稅收法律體系理論失去研究的主旨，并無法回答稅收法律體系中諸如稅收法律關系的中心是什么，稅收法律關系以什么作為構建基礎等若干關鍵問題。二元論的思維方式只會限制稅法學的研究，日本稅法若想最終擺脫傳統(tǒng)行政法學理論的羈絆而走向獨立，仍應秉持“債務關系說”。

國內(nèi)法學界對“權力關系說”與“債務關系說”亦同樣存有爭議。有的學者認為稅收法律關系絕對屬于公法性質(zhì)，是公法領域中行政法律體系的一部分，對稅收法律關系性質(zhì)屬“權力關系說”毋庸置疑。但如今持此“絕對”觀念的學者已日漸減少。在多數(shù)人眼中看來，兩種學說只是分析問題的視角不同因而推出的結論相異而已?！皺嗔﹃P系說”強調(diào)的是稅收的征收權和征收程序，實體法應依附于稅收程序法，而“債務關系說”強調(diào)的是納稅人對國家負有的稅收債務，稅收實體法在稅法中應起主導作用，稅收債權債務關系才是稅收法律關系的基本屬性。要想對稅收法律關系的性質(zhì)作出全面的概括，僅從一個角度的確很難作出判斷，但是對于稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系這一觀點已得到越來越多的學者的認可。

二、“債務關系說”的存疑

從上述引論可以看出，關于稅收法律關系的“債務關系說”從提出至今，在稅法學界已逐步得到各國學者的認可，尤其是關于稅收實體法律關系的性質(zhì)，多數(shù)人業(yè)已形成共識，認可其為一種債務關系。不過筆者并不茍同，在大家一致認同的學說背后，其實還存有一些極易被忽略的重大疑議。歸納起來有以下三點：

第一，“債務關系說”的起源質(zhì)疑?！皺嗔﹃P系說”與 “債務關系說”最初爭論的焦點集中在納稅義務的產(chǎn)生是否須以行政機關的介入為必要。而作為“債務關系說”的最早提出者德國學者亨澤爾在最初提出“債務關系”一說時，只是根據(jù)1919年德國頒布的《帝國稅收通則》81條中有關“債務”一詞才提出被后來學者稱之為“債務關系說”理論的。但亨澤爾在詮釋81條時只是認為 “法律行為的成立須以滿足法定要件為前提”，至于后來學者們?nèi)绾螌⒑酀蔂柕倪@一理論演進到“債務關系說”便不得而知。從已有的資料來看，并沒有學者對“債務關系說”在理論上進行充分論證。因為根據(jù)法學理論，一個法律行為滿足法定要件，其法律關系并不必然屬于債權債務關系。據(jù)此，筆者大膽臆測，“債務關系說”理論的提出是當時一些稅法學者為了打破在法律體系中稅法長期依附于行政法而借《帝國稅收通則》中有“債務”一詞的法律用語而借機提出“債務關系說”概念。這種情形在學術界是不乏先例的。而后來學者在推演稅收法律關系性質(zhì)中的其他結論時，他們把“債務關系說”更多的作為一種理論前提來運用，而并非把“債務關系說”就當做是一種理論。這實際上是一種瞞天過海的學術手法，在稅收法律關系“債務關系說”被學術界幾乎普遍認可的背后，在筆者看來，實際上既不規(guī)范也不學術，這對將來稅法學的研究與發(fā)展也會產(chǎn)生不利的影響。

第二，“權力關系說”與“債務關系說”爭議焦點質(zhì)疑。正是由于“債務關系說”的起源存在疑議，直接導致了在“債務關系說”與“權力關系說”間爭論的焦點問題上也變得有些含糊不清。目前學術界對兩種學說的爭議焦點主要圍繞稅收法律關系的性質(zhì)到底是一種權力服從關系還是國家與納稅人之間的債權債務關系。然而從歷史資料顯示，即便是“債務關系說”的提出者亨澤爾在論證 “債務關系說”時，也基本是以稅收實體法為依據(jù)，而不能涵蓋整個稅收法律關系體系。而當時在德國與亨澤爾針鋒相對持有“權力關系說”觀點的學者，其依據(jù)卻基本以稅收程序法為主要依據(jù)。從某種意義上講，兩種學說之爭并沒有從根本上討論稅收法律關系的性質(zhì)，而只是觀察稅法的視角有所區(qū)別?！皺嗔﹃P系說”更注重稅收實體法在稅收法律關系中的地位，因此主張權力服從關系是稅收法律關系的基本特征。而“債務關系說”則更注重稅收程序法在稅收法律關系中的地位，因此主張債權債務關系是稅收法律關系的基本特征。兩種學說只是視角不同而已。

在日本稅法學界亦同樣如此，無論是以金子宏為代表的二元論抑或以北野弘久為代表的一元論，他們都承認在稅收的法律關系中包括各種法律關系，有些關系是權力關系，有些關系是債務關系。作為一元論的代表北野弘久雖然明確反對二元論的觀點，但他也承認債務關系說在法實踐論中還是適用的。由此而知，這二人之間實際上并無本質(zhì)性沖突，二人都贊同從“法實踐論”考察稅收法律關系是債務關系，而從“法認識論”考察屬于權力關系。

由此分析，關于稅收法律關系性質(zhì)的爭論，事實上變成了以下兩個方面的論證：其一，關于稅收程序與稅收實體二者法律關系性質(zhì)不同的論證；其二，關于理論上的稅法與實踐中的稅法區(qū)別的論證。如此看來，關于稅收法律關系性質(zhì)的爭論似乎變得沒有意義。正如有學者指出的，關于稅收法律關系性質(zhì)的討論 “其根本在于如何看待納稅人納稅義務的產(chǎn)生問題，離開這一問題去研究稅收法律關系的性質(zhì)問題，就偏離了我們研究這一問題的目的和宗旨，無論對稅法理論還是實踐都沒有太大的意義?！钡壳皩W術界對于“債務關系說”的研討尚未解決這一根本問題。

第三，“債務關系說”理論質(zhì)疑。支持“債務關系說”的學者們，其基本理念是要把私法中債的關系的一些基本屬性，引入到稅收法律關系中來，以實現(xiàn)納稅人與國家間有著平等的權利義務。但事實上，在“債務關系說”當中一直存在著一些理論疑難，沒有人對此進行解決，從而會導致學者們的初衷與現(xiàn)實相去甚遠。首先，“債務關系說”中納稅人“債務”產(chǎn)生的根由是什么？學界大多認為稅收債務的產(chǎn)生是法定的公法上的債務，是依據(jù)法律的明確規(guī)定而非當事人的合意產(chǎn)生的。這與私法上的債務有著極大的不同。所謂法定債務其實質(zhì)還是國家權力意志的制度表達，在這種情形下強調(diào)雙方地位平等顯然有些牽強。如果不能清楚解釋“國家權力意志”，那么再勉強地去區(qū)分“債務關系”與“權力關系”就顯得蒼白無力。其次，如何看待在稅收法律關系中國家所擁有的諸如自由裁量、監(jiān)督檢查等一些行政權力。學界比較普遍的觀點是，稅收是一種為社會提供公共服務和物品的工具，公益性質(zhì)顯著。為此，從公平原則考慮，國家作為稅收債權人理應擁有私法債權人所無的某些特權。對于學界觀點筆者認為十分牽強。既然國家在特定條件下?lián)碛懈鞣N特權，就很難做到雙方地位平等。這是與法之“債”的精神相違背的。再次，在債的關系中，雙方地位平等是重要特征，具體表現(xiàn)為雙方在權利義務上的大致對等，然則在稅收法律關系中此種對等關系是否存在，以何形態(tài)存在？其具體表現(xiàn)形式如何？

三、稅收法律關系性質(zhì)的再確定

當下學界關于稅收法律關系性質(zhì)研究上的局限，筆者認為，其根源在于所有研究都是從現(xiàn)有的稅法理論抑或經(jīng)驗來看“稅”，其實稅收法律關系性質(zhì)問題就本質(zhì)而言，是一個如何通過把握“稅”的本原進而認識相關“法”的問題。對于相關問題之妥帖解釋唯有追溯至稅法之本體論層面方可有望獲致突破甚至解決。

從稅法本原層面來看，稅收法律關系確屬一種債務關系，然該命題之成立有其邏輯前提，即整個稅的法律關系屬于契約關系，也就是說，就整個稅的法律關系而言，納稅人與國家之間互為債權、債務人。但需指明的是，這里所謂“整個稅的法律關系”并非僅是指稅的收取，它還應包括另一個，也是人們常常所忽略的維度，即稅的使用。一方面，納稅人作為債務人應向作為債權人的國家納稅，支付國家因提供公共服務和物品而發(fā)生的成本費用；另一方面，其作為債權人，享有接受和使用作為債務人的國家提供的公共服務和物品的權利。

基于以上思維，我們就可以對“債務關系說”的一些理論疑難進行合理解釋。如對在“債務關系說”中納稅人“債務”產(chǎn)生的根由是什么？站在稅法本原的視域下，我們可以理解為納稅人“債務”產(chǎn)生是基于納稅人代表同政府之間的社會契約而產(chǎn)生，只不過其過程是通過納稅人代表與政府基于平等地位，通過一定的程序，在共同協(xié)商的基礎上最終達成協(xié)議并對每個納稅人都有效。再如國家在稅收法律關系中享有特權的問題，我們可以解讀為其實質(zhì)上是來源于納稅人的一種授權。由于稅收法律關系的特殊性，納稅人代表與政府在建立契約關系時，為了保障所有納稅人的利益，在自身沒有能力通過自力救濟的方式來保障自己的權益時，而將權力授權給國家。從這個意義上講，國家在稅收法律關系中與納稅人依舊處于平等地位，其所擁有的“特權”也并非真正意義上的特殊權力。