劉 敏

（鄭州大學西亞斯國際學院 商學院，河南 鄭州 451150）

產(chǎn)品成本核算的逐步結轉分步法，是指企業(yè)按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟逐步計算并結轉半成品的成本，最后算出產(chǎn)成品的成本，而綜合逐步結轉分步法則是指將各步驟所耗用的上一步驟半成品的成本，綜合記入各該步驟的產(chǎn)品成本明細賬中“直接材料”或專設的“半成品”項目中。如圖1所示：

圖1 ：綜合逐步結轉分步法簡明程序圖

一、成本還原的涵義

如上圖所示，在綜合逐步結轉分步法下，從最后步驟的產(chǎn)成品成本明細賬中只能看出所耗上一步驟的半成品的成本以及所耗最后步驟的直接人工和制造費用，看不出產(chǎn)成品中所耗用的直接材料、直接人工和制造費用的金額。因此，在管理上要求從企業(yè)角度分析和考核產(chǎn)成品成本的構成時，就需要對產(chǎn)成品的成本進行成本還原。所謂成本還原，就是從最后一個步驟起，把本月產(chǎn)成品成本中所耗上一步驟半成品的綜合成本逐步分解還原，直到分解為原始成本項目（直接材料、直接人工、制造費用等）反映的產(chǎn)成品成本資料。

二、成本還原的方法

通常用本月所產(chǎn)半成品的成本構成進行成本還原，成本還原的方法有兩種：

1.按半成品各成本項目占全部成本的比重還原法。在這種方法下，還原分配率的公式如下：

2.按需要還原的半成品總成本占本月所產(chǎn)該種半成品總成本的比例還原法。在這種方法下，還原分配率的公式如下：

現(xiàn)以某制造企業(yè)為例，在產(chǎn)品成本核算采用綜合逐步結轉分步法下，探討如何進行成本還原。

例：華宇公司的甲產(chǎn)品分兩個步驟在兩個基本生產(chǎn)車間陸續(xù)進行，上一步驟的產(chǎn)品是下一步驟的半成品，半成品經(jīng)過半成品庫收發(fā)，采用月末一次加權平均法計算出半成品的成本，根據(jù)公司的相關生產(chǎn)資料，按綜合逐步結轉分步法計算結果如下：

第一步驟產(chǎn)品成本明細賬 完工：90件產(chǎn)品名稱：甲半成品 20××年6月 金額單位：元

自制半成品明細賬產(chǎn)品名稱：甲半產(chǎn)品 數(shù)量單位：件 金額單位：元

第二步驟產(chǎn)品成本明細賬 完工：110件產(chǎn)品名稱：甲產(chǎn)品 20××年6月 金額單位：元

在完工的甲產(chǎn)品的成本34760元中，消耗上一步驟甲半成品25410元，消耗本步驟的直接人工5280元，消耗本步驟的制造費用4070元，需要把甲產(chǎn)品所消耗的上一步驟的甲半成品的成本25410元進行成本還原。

根據(jù)本月完工甲半成品的成本資料，如表所示：

?

方法一：按半成品各成本項目占全部成本的比重還原法。

方法二：按需要還原的半成品總成本占本月所產(chǎn)該種半成品總成本的比例還原法。

由上式可以看出，雖然兩種方法的還原率計算方法不同，但最終的分解結果是一樣的。

三、成本還原的教學方法新探索

綜合逐步結轉分布法中的成本還原是《成本會計》課程教學中的難點和重點之一，許多教師在講授的時候通常按照教材中的產(chǎn)品成本還原計算表進行講解。本例題按照方法一進行成本還原的產(chǎn)品成本還原計算表如下：

產(chǎn)品成本還原計算表

由上表可以看出，產(chǎn)品成本還原計算表內(nèi)容繁多，尤其是產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟較多時，需要按照每個生產(chǎn)步驟的半成品成本結構進行多次還原，學生難以理解，教師講解起來也頗為吃力，教學效果不佳。但如果改進教學方法，把晦澀難懂的成本還原過程，用圖形表示出來，則非常形象易懂，便于學生理解和掌握，進而提升教學效果。

甲產(chǎn)品的成本還原過程如圖2所示：

圖2 ：成本還原過程簡明示意圖

甲產(chǎn)品的成本還原結果如圖3所示：

圖3 ：成本還原結果簡明示意圖

綜上所述，在講解綜合逐步結轉分布法中的成本還原的知識點時，需要講解出成本還原的兩種方法的區(qū)別以及最終結果的一致性，在講解產(chǎn)品成本還原的過程和結果時，可以采用圖表相結合的方法，先用形象易懂的圖形表述出來，使學生理解和掌握成本還原的知識點后，再講解產(chǎn)品成本還原計算表，則教學效果會比直接講解產(chǎn)品成本還原計算表要好的多。

注 釋：

① 還原分配率計算結果四舍五入后保留四位小數(shù)，下同。

② 計算結果四舍五入后保留兩位小數(shù)，下同。

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