閔權(quán)鳳

【摘 要】合并會計作為財務(wù)會計的一個特殊領(lǐng)域，一個世紀(jì)以來，眾多學(xué)者、專家對其不間斷的研究反映了該領(lǐng)域問題的復(fù)雜、多變和實務(wù)界對這一研究的迫切要求。合并會計涉及大量理論和實務(wù)問題，內(nèi)容錯綜復(fù)雜。本文從企業(yè)合并的現(xiàn)狀出發(fā)，對我國會計合并中存在的問題進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；會計處理；現(xiàn)狀；建議

一、我國企業(yè)合并會計的現(xiàn)狀

（1）我國非流動國有股占絕對控股地位。而證券市場股票價格是對流通股的定價，因此在換股合并中，被合并公司的非流通股就難以確定。（2）股票價格泡沫過高估計企業(yè)資產(chǎn)。股市上股票價格泡沫一直存在，在換股合并中，主并企業(yè)換出的股票因市場估價錯誤而被高估的部分，并非資產(chǎn)而是一種損失。而在購買法下，被高估的部分計入合并商譽，當(dāng)價格高估到相當(dāng)程度時，商譽會計難以反映其真實性。（3）購買法實際上目前在我國行不通。在實際業(yè)務(wù)中，換股合并對主并上市公司合并基準(zhǔn)日所在年度的每股收益和凈資產(chǎn)都很小，而且由于主并企業(yè)都是績優(yōu)股，合并前的凈資產(chǎn)收益率均滿足配股資格線的要求，因而不存在明顯的利潤操縱動機(jī)。權(quán)益結(jié)合法無視這些增（減）值的存在，在賬面上不體現(xiàn)，這就暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業(yè)日后的利潤操縱提供了相當(dāng)?shù)目臻g。

二、我國企業(yè)合并會計中出現(xiàn)的問題

（1）使用購買法時，被并企業(yè)的公允價值難以確定。評估業(yè)的不完善影響被并企業(yè)公允價值的確定。我國的資產(chǎn)評估業(yè)只經(jīng)歷了十年的發(fā)展，注冊資產(chǎn)評估師業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)管理不完善，因而資產(chǎn)評估結(jié)果的公允性難以保證。（2）主并企業(yè)的管理者使用權(quán)益結(jié)合法操縱利潤。從實證看，被并企業(yè)的總資產(chǎn)在評估后均有較大幅度的增減，而權(quán)益結(jié)合法無視這些增（減）值的存在，在賬面上不體現(xiàn)，這就暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業(yè)日后的利潤操縱提供了相當(dāng)?shù)目臻g。此外，換股合并后被并企業(yè)的整體性出售將可能為主并企業(yè)帶來巨額的即時利潤。（3）權(quán)益結(jié)合法導(dǎo)致企業(yè)價值低估，甚至出現(xiàn)折價發(fā)行現(xiàn)象。由于使用權(quán)益結(jié)合法時，是以賬面價值為主要計量手段，在許多案例中這使合并后企業(yè)的價值被低估，在有些特殊情況下，甚至可能導(dǎo)致出現(xiàn)折價發(fā)行的現(xiàn)象。在TCL集團(tuán)換股合并案中，就出現(xiàn)了流通股入賬價值低于面值的情況。我國《公司法》第131條規(guī)定：“股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額?！彼?，由權(quán)益結(jié)合法所導(dǎo)致的折價發(fā)行與現(xiàn)行的公司法相沖突。

三、處理我國企業(yè)合并會計問題的對策

（1）盡快頒布企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，規(guī)范企業(yè)合并會計處理。到目前為止，我國財政部還沒有頒布《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，實務(wù)中仍主要參照財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》，隨著環(huán)境的變化與合并業(yè)務(wù)的增多，特別是換股合并業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，以及由于采用不同的會計方法處理企業(yè)合并會產(chǎn)生顯著的差異，因此上述規(guī)定已不能適應(yīng)現(xiàn)實發(fā)展的需要，合并業(yè)務(wù)的會計處理急待規(guī)范。（2）盡快完善公允價值形成機(jī)制，使公允價值能有效確定。公允價值計量屬性是國際上最主要的計量屬性之一。我國在近些年制訂的許多會計準(zhǔn)則中也普遍使用了這一計量屬性。但由于我國公允價值形成機(jī)制的不完善，使得這一計量屬性在實際使用過程中遇到許多問題，以至于財政部會計司后來又對《非貨幣性交易》及《債務(wù)重組》中使用公允價值進(jìn)行了調(diào)整，轉(zhuǎn)回使用賬面價值。在購買法的使用中也需要使用公允價值，因此也會遇到上述同樣的問題。但不管我國的國情如何，我們必須清楚地知道一點，即公允價值和購買法是發(fā)展的大趨勢，是當(dāng)今國際上的主流觀點。我們不能因為在我國現(xiàn)階段實際使用過程中出現(xiàn)的一些不規(guī)范行為而否認(rèn)它們在理論上的合理性以及在實踐中積極采用。（3）要充分發(fā)揮監(jiān)督機(jī)制的作用。我國正處在從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌階段。表現(xiàn)在會計信息上，一方面隨著改革開放的不斷深入和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，會計涉及的范圍不斷擴(kuò)展，會計業(yè)務(wù)處理日趨復(fù)雜，投資者、債權(quán)人和社會公眾等對會計信息披露的時效、范圍、質(zhì)量的要求越來越高；另一方面，由于法制觀念淡薄和監(jiān)督機(jī)制不健全，一些組織和個人受到利益的驅(qū)使，鉆法律、法規(guī)、準(zhǔn)則的空子，造假賬、編假報表，欺騙國家和投資者。為了保證會計信息質(zhì)量，我們必須加強監(jiān)督機(jī)制。需要證券監(jiān)督部門、產(chǎn)權(quán)交易市場、會計及資產(chǎn)評估事務(wù)所、投資銀行等各相關(guān)部門的相互配合。同時應(yīng)完善相關(guān)法律制度，加強各部門的監(jiān)管力度。只有這樣才能保證企業(yè)合并會計處理方法不被濫用。

參 考 文 獻(xiàn)

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