□文/王麗輝

（許昌學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 河南·許昌）

近年來，如何縮小收入差距問題已成為社會關(guān)注的熱點，人們開始更加關(guān)注第三次分配。這是通過社會捐助慈善活動，最終實現(xiàn)社會公平，國內(nèi)的第三次分配理論源于西方國家的“慈善捐贈事業(yè)”。在第三次分配中，作為財政政策的稅收的作用不容忽視，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，為第三次分配提供一個良好的稅制環(huán)境。

一、第三次分配的意義

市場經(jīng)濟(jì)條件下的收入分配可以分為三次分配：通過市場按照效益所進(jìn)行的分配屬于第一次分配；通過稅收、扶貧及社會保障統(tǒng)籌等方式來進(jìn)行的分配屬于第二次分配；第三次分配是通過人們的捐贈來實現(xiàn)的，是在道德力量作用下進(jìn)行的收入分配。

第三次分配可以彌補第一次和第二次分配的不足，能夠?qū)崿F(xiàn)社會資源的重新配置及具有轉(zhuǎn)移支付的功能，這對于縮小我國收入分配的差距以及和諧社會的構(gòu)建具有重要的理論和實踐意義。第三次分配讓納稅人自愿地提供部分收入用于社會事業(yè)，而且這部分收入是直接用于慈善事業(yè)而不經(jīng)過政府，其管理成本和交易成本都較低，且效率高、時間短，對資金提供者來說能直接看到捐贈的成果并產(chǎn)生更高的成就感。

二、我國現(xiàn)行稅收制度在促進(jìn)第三次分配方面存在的問題

跟其他發(fā)達(dá)國家的慈善事業(yè)相比，我國的慈善事業(yè)還處于起步階段。2011年美國慈善捐款總額占GDP 的1.98%，同年我國人均捐贈占GDP 的0.33%。慈善捐贈主要來自于企業(yè)和個人的稅后所得，社會捐贈的規(guī)模與稅收激勵密切相關(guān)，稅收優(yōu)惠能起到四兩撥千斤的作用，而我國現(xiàn)行的關(guān)于捐贈的稅收優(yōu)惠制度仍然存在諸多問題。

（一）我國現(xiàn)行慈善捐贈所獲得的稅收減免程序復(fù)雜。我國稅法規(guī)定，個人捐贈在應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的部分可以在稅前抵扣，但是普通公民卻很難得到個人所得稅的減免，原因是個人捐贈后極少主動地索取捐贈憑證，而以捐贈憑證申請稅收減免的更是幾乎沒有，使得這一優(yōu)惠條款未落到實處。目前，我國個人捐贈減免稅在實際操作過程中程序繁雜，完整規(guī)范的退稅相關(guān)程序尚未形成。按照我國稅收減免程序規(guī)定，捐贈者若想得到捐贈的稅收減免需要經(jīng)歷層層審核以及自上而下逐級批準(zhǔn)的近10 道程序，而且退稅程序繁瑣，增加了捐贈者的交易成本，不利于減免稅優(yōu)惠政策的及時落實和工作效率的提高，使得捐贈者的積極性受挫。

（二）捐贈者獲得稅收優(yōu)惠的慈善組織少。2012年中國民政部門登記注冊的各類民間組織已發(fā)展到47 萬家，而專門從事慈善活動的中國慈善總會和各級慈善協(xié)會731 家。按照我國稅法的規(guī)定，只有向稅法所規(guī)定的可以接受捐贈的機構(gòu)所進(jìn)行的公益、救濟(jì)性捐贈，才能獲許在法定的限額內(nèi)扣除。我國公益性捐贈單位的資格認(rèn)定范圍過窄，公益性捐贈只適用于教育和民政事業(yè)，而不包括科技、文化、體育、衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)等其他公益事業(yè)，這些公益性事業(yè)單位不包含在接受免稅捐贈的范圍內(nèi)，無法出具減免稅憑證。在我國現(xiàn)有的慈善機構(gòu)和基金會的這類非營利機構(gòu)中，僅有中國紅十字會等22 家公益組織享有全額扣除優(yōu)惠的資格，而且這類組織與政府都有密切的聯(lián)系。

（三）缺乏對實物捐贈優(yōu)惠的具體規(guī)定。目前，現(xiàn)實生活中大量存在的實物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠，我國稅法中還沒有關(guān)于企業(yè)捐贈實物用于公益事業(yè)在所得稅方面的具體優(yōu)惠規(guī)定，只是在某些特定情況下允許企業(yè)或個人捐贈的實物可在稅前扣除。我國稅法尚未明確實物捐贈的計價方法以及估價數(shù)額發(fā)生異議后如何處理，實物捐贈需要評估實際價值，操作起來非常困難。在現(xiàn)實生活中，慈善捐贈的方式較多，由于我國發(fā)展水平低，地區(qū)收入差距大，實物捐贈所占比重較高，因此，在我國鼓勵實物捐贈的現(xiàn)實意義更大。我國目前的絕大多數(shù)社會捐贈稅收激勵規(guī)定，除對第29 屆奧運會、防治非典等的實物捐贈可稅前扣除外，只允許個人或企業(yè)的現(xiàn)金捐贈在稅前扣除，這不利于鼓勵企業(yè)和個人的捐贈行為。

（四）缺乏結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。我國稅法規(guī)定納稅人的公益和救濟(jì)性的捐贈在該年度會計利潤總額的12%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予在稅前扣除。因此，只有當(dāng)年具有利潤可納稅的企業(yè)下才可享受捐贈的稅收優(yōu)惠，如果是虧損企業(yè)，則無法享受捐贈的稅收優(yōu)惠政策，無法進(jìn)行稅前扣除，這對當(dāng)年進(jìn)行捐贈的虧損企業(yè)是極為不利的。美國關(guān)于捐贈的稅收優(yōu)惠規(guī)定如下，企業(yè)當(dāng)年超過稅前扣除限額部分的捐贈可以向后結(jié)轉(zhuǎn)五年，而且結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈扣除要優(yōu)先于當(dāng)年的捐贈扣除，即使企業(yè)當(dāng)年虧損，也可以就以前納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)過來的捐贈額進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的稅前扣除。

（五）遺產(chǎn)稅與贈與稅的缺失。慈善捐贈的相關(guān)稅種設(shè)計不合理，使目前我國的稅制對捐贈行為無法起到最大范圍的激勵作用。中國至今沒有開征遺產(chǎn)稅、贈與稅等特殊稅種，因為他們更愿意把積累的財富留給子孫后代。遺產(chǎn)稅是個人所得稅的補充，征收起點較高，高收入者是其課稅的主要對象，它是抑制財富代際轉(zhuǎn)移的有效手段，能夠減小社會的貧富差距。在美國，由于個人向非營利性機構(gòu)的捐贈是免征個人所得稅、遺產(chǎn)稅與贈與稅的，因此美國富豪愿意把自己的財產(chǎn)拿出來用做公益事業(yè)，把自己的財富轉(zhuǎn)向社會，比如捐給慈善機構(gòu)、基金會等非營利機構(gòu)。美國的遺產(chǎn)稅達(dá)到50%，當(dāng)遺產(chǎn)在三百萬美元以上時稅率高達(dá)55%，因此美國的稅法規(guī)定可以引導(dǎo)更多的富人把自己的財產(chǎn)拿出來用作公益事業(yè)。

三、建構(gòu)促進(jìn)第三次分配的稅制環(huán)境

（一）擴大捐贈免稅資格的范圍和增加可享受捐贈扣除的慈善機構(gòu)數(shù)量。我國現(xiàn)存的公益組織較多，應(yīng)當(dāng)考慮擴大享受捐贈扣除的公益組織范圍。災(zāi)害救助、科學(xué)技術(shù)發(fā)展事業(yè)、扶貧濟(jì)困、環(huán)境保護(hù)和生態(tài)補償事業(yè)、教育事業(yè)、婦女兒童事業(yè)、社會保障事業(yè)、醫(yī)療事業(yè)、殘疾人事業(yè)可以將其納入享受捐贈人優(yōu)惠的公益組織的范圍。目前只對38 家“國字頭”公益機構(gòu)進(jìn)行的捐贈才允許全額或部分抵扣，而針對其他大量的社區(qū)性公益機構(gòu)的捐贈則不享受捐贈稅前扣除的優(yōu)惠。而社區(qū)性公益機構(gòu)與捐贈者和接受群體間有著密切的聯(lián)系，更易于發(fā)揮其獨特的作用，它是社會公益事業(yè)的主要參與者，應(yīng)該得到大力發(fā)展。在放寬限制的同時，明確對互惠性的非營利性組織捐贈不予減免稅。

（二）出臺實物捐贈抵扣規(guī)定。實物捐贈應(yīng)當(dāng)被允許抵扣，而實物捐贈享受稅收優(yōu)惠的最大困難就是估價方面存在的問題，因此我國應(yīng)出臺實物作價的實施細(xì)則，對物品如何評估作出具體規(guī)定，這是進(jìn)行實物捐贈抵扣的首要措施。同時，擴充捐贈類型，完善對實物捐贈的估價管理工作。在捐贈的類型方面，既有現(xiàn)金、有價證券的捐贈，又有實物捐贈。目前，我國關(guān)于實物捐贈的稅收優(yōu)惠制度還未出臺，而實物捐贈按照實質(zhì)性原則也應(yīng)在稅收優(yōu)惠的范圍之列。國外關(guān)于實物捐贈的普遍做法是捐贈者事先通知稅務(wù)部門，按照獨立評估師的評估估價或類似財產(chǎn)同期價格折算成現(xiàn)金申報，由國家稅務(wù)部門審定，然后納入捐贈者的應(yīng)納稅所得額中予以扣除。

（三）允許結(jié)轉(zhuǎn)或遞延抵扣。應(yīng)該允許企業(yè)當(dāng)年超過限額部分的捐贈可以向前結(jié)轉(zhuǎn)至上一年度或遞延至下一年度進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的抵扣，結(jié)轉(zhuǎn)或遞延最長期限不超過5年。企業(yè)當(dāng)年捐贈超出的部分也可以在以后納稅年度的應(yīng)納稅所得額的稅前進(jìn)行扣除，而我國稅法并沒有這方面規(guī)定。如果企業(yè)某個年度捐贈的數(shù)額較大，則超出部分無法享受結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這在很大程度上抑制了捐贈的數(shù)額，不能更好地調(diào)動捐贈者的積極性。允許企業(yè)對當(dāng)年捐贈超出捐贈限額的部分結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度進(jìn)行稅前抵扣，企業(yè)有的年度可能需要向社會提供較多的捐贈，例如重大自然災(zāi)害的突然發(fā)生，而有的年度企業(yè)卻無能力向社會捐贈或提供的捐贈較少。我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定企業(yè)捐贈超過當(dāng)年稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的部分不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這是不符合國際稅收慣例的，而且不利于企業(yè)逐年消化一次性較多的捐贈。對于企業(yè)一次性數(shù)額較大的捐贈，可按照國外通行的做法針對超額部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但期限最長不得超過5年。

（四）適時開征遺產(chǎn)稅與贈與稅。盡快開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，通過全覆蓋、累進(jìn)制的個人稅收體系，引導(dǎo)富裕階層向慈善公益事業(yè)進(jìn)行捐贈，促進(jìn)第三次分配，從而提高其個人之間與代際之間的財富轉(zhuǎn)移的成本，推動捐贈的倒逼機制。在我國，遺產(chǎn)稅與贈與稅的開征可以引導(dǎo)富人向社會轉(zhuǎn)移財富，并帶動非營利機構(gòu)的發(fā)展。非營利機構(gòu)是政府服務(wù)的延續(xù)，慈善機構(gòu)、基金會對貧窮家庭進(jìn)行醫(yī)療、教育等方面的救助，這是實現(xiàn)第三次分配的重要途徑。遺產(chǎn)稅的開征涉及到許多方面，而且需要很強的操作技術(shù)，所以它的實施必須要有一系列完善的配套制度作為支撐。實踐表明：高額的遺產(chǎn)稅和贈與稅會對捐贈產(chǎn)生較大的影響，發(fā)達(dá)國家的慈善稅收優(yōu)惠制度可以歸納為“一疏二堵”：“一疏”就是企業(yè)和個人的捐贈可享受減免所得稅的稅收優(yōu)惠；“二堵”就是使用高額的遺產(chǎn)稅和贈與稅提高資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的成本，從而促使富有的階層創(chuàng)立基金會。通過上述促進(jìn)公益性捐贈的稅收政策的改進(jìn)，整合更多的社會資源和帶動更多的民間財力投入我國的慈善事業(yè)，從而更好地促進(jìn)我國的第三次分配。

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［2］高炳中，袁瑞軍.中國公民社會發(fā)展藍(lán)皮書.北京大學(xué)出版社，2009.

［3］葛道順，商玉生，楊團(tuán)，馬昕.中國基金會發(fā)展解析.社科文獻(xiàn)出版社，2009.