燕廷淼

(河南工程學院審計處，河南鄭州 451191)

近年來，伴隨著《公司法》等相關法律法規(guī)的日益完善和高校建設現(xiàn)代大學制度序幕的開啟，以及高校精細管理、利用自身優(yōu)勢提升服務社會能力意識的不斷提高，高校的市場經(jīng)營活動日益活躍，從而一部分資產(chǎn)由“非經(jīng)營性”轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)營性”。為了實現(xiàn)高校財務管理目標，確保學校資產(chǎn)保值增值，加強高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計工作勢在必行，因此，探討高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計尤為必要。

一、高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計的含義

(一)高校經(jīng)營性資產(chǎn)及其經(jīng)營形式

1.高校經(jīng)營性資產(chǎn)

《高等學校財務制度》第三十九條規(guī)定，“資產(chǎn)是指高等學校占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”［1］。通常情況下，把高校為完成本單位教學科研等職能工作所占有、使用的資產(chǎn)稱作高校非經(jīng)營性資產(chǎn)，因為高校所提供的教育培養(yǎng)服務具有非營利性質(zhì)。相對而言，所謂高校經(jīng)營性資產(chǎn)，就是指高校在保證完成本單位教學科研等正常職能工作前提下，按照國家有關規(guī)定，通過投資、入股、出租、出借等形式從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品流通和經(jīng)營服務等活動以贏取收益為主要目的的資產(chǎn)。

2.高校經(jīng)營性資產(chǎn)的經(jīng)營形式

(1)法人企業(yè)式經(jīng)營。指學校在其本身職能業(yè)務以外，以經(jīng)主管機關批準的非經(jīng)營性資產(chǎn)投資注冊領取企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照而開辦經(jīng)濟實體并期望獲得未來投資收益的經(jīng)濟行為。這種形式下有兩種情況:一是統(tǒng)管學校對外投資資產(chǎn)的經(jīng)營——學校成立一個法人實體總攬學校對外投資事務，將經(jīng)營性資產(chǎn)投入該法人實體，該法人實體再投向其他公司，學校不直接向外投資。該法人實體即是教技發(fā)［2006］1號文所稱的高校資產(chǎn)經(jīng)營公司。二是學校直接投資各專項業(yè)務進行經(jīng)營——學校成立法人實體，直接經(jīng)營各專項業(yè)務，這類法人實體稱作“高校專業(yè)公司”。

(2)附屬高校的非法人企業(yè)式經(jīng)營。指學校在其本身職能業(yè)務以外，以經(jīng)主管機關批準的非經(jīng)營性資產(chǎn)或投資注冊領取營業(yè)執(zhí)照或投資未注冊而開辦經(jīng)濟實體，期望獲得未來投資收益或更高質(zhì)量服務保障的經(jīng)濟行為。這種經(jīng)營形式下的實體有兩種:一是高校利用位置或地產(chǎn)等便利設立非法人實體，通過向社會和學校提供服務以達到學校資產(chǎn)的保值增值，如招待所、酒店、圖文社等。這類非法人實體多采用承包或非承包形式經(jīng)營，簡稱承包實體或非承包實體。二是絕大多數(shù)高校后勤工作模擬企業(yè)運行，這類非法人實體稱為后勤實體。

(3)分散式租借經(jīng)營。指學校以經(jīng)主管機關批準的非經(jīng)營性資產(chǎn)，通過向校外出租出借方式來獲取經(jīng)濟收益的經(jīng)濟行為。這種經(jīng)營形式又細分為兩種:第一種是公司制租賃經(jīng)營，即高校以經(jīng)主管機關批準的非經(jīng)營性資產(chǎn)注冊成立法人實體而期望獲得經(jīng)濟收益的經(jīng)濟行為。這種經(jīng)營形式是前述法人企業(yè)式經(jīng)營的一種形式，其經(jīng)營實體也是前述法人實體。第二種是分散式租賃經(jīng)營，即高校內(nèi)部職能部門以經(jīng)主管機關批準的非經(jīng)營性資產(chǎn)通過一系列程序辦理出租出借手續(xù)并收取一定費用的經(jīng)濟行為。該形式的經(jīng)營實體是學校自身。學校一般不單獨核算其收入與成本。

(二)高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計

1.高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計的含義

《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》第六十六條指出:“資產(chǎn)審計是對資產(chǎn)的真實性、合法性和效益性進行審查和評價。”［2］其中，真實性是指資產(chǎn)的存在、增減變化、往來賬款的發(fā)生及其業(yè)務內(nèi)容是否真實、完整，以及資產(chǎn)計價是否合理正確等;合法性是指資產(chǎn)的變動是否合法、管理(包括取得、核算、轉(zhuǎn)讓等)是否安全合規(guī)等;效益性是指資產(chǎn)利用效果的優(yōu)劣以及是否做到了資產(chǎn)的保值增值等。

但是，該條除在“審計內(nèi)容”條款中明確了審查和評價“對外投資”的若干方面外，并無高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計的其他規(guī)定或描述。

為了突出經(jīng)營性資產(chǎn)的重要性、規(guī)范相關實務操作和反映專項審計工作的完整性，有必要明確高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計的含義。通過分析資產(chǎn)審計的定義，結合高校經(jīng)營性資產(chǎn)的特性，可以界定:高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計是對高校經(jīng)營性資產(chǎn)的真實性、合法性和效益性以及經(jīng)營過程中存在的風險程度進行審查和評價。

2.高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計與高校資產(chǎn)審計的主要區(qū)別

(1)內(nèi)涵不同。在《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》中，后者被局限在“財務管理內(nèi)部控制審計”和“決算審計”內(nèi)。而前者涵蓋“非經(jīng)營”轉(zhuǎn)“經(jīng)營”直至收益回收的整個過程，并且包括房產(chǎn)和儀器設備的出租出借。

(2)審計內(nèi)容不同。后者關注資產(chǎn)本身及其收益、程序，而前者不僅限于此，還包括審計運行風險及相關管理者是否符合《公司法》和黨紀政紀相關要求。

(3)工作成效不同。對經(jīng)營性資產(chǎn)而言，后者審計工作是零散的、不系統(tǒng)的，成效較差;前者作為專項審計，系統(tǒng)性整體性強，成效較優(yōu)。

二、高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計現(xiàn)狀及原因分析

(一)高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計現(xiàn)狀

事實上，高校經(jīng)營性資產(chǎn)涉及所有形態(tài)的資產(chǎn)，且高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計的內(nèi)容不止是資產(chǎn)的真實性、合法性和效益性。當前高校開展該項審計的情況不容樂觀，絕大部分高校包括一些國內(nèi)知名學府都沒有開展甚至忽視了該項審計。基本情況歸納如下:一是以財務收支審計或經(jīng)濟效益審計替代高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計;二是審計范圍小，沒有覆蓋本學校全部經(jīng)營性資產(chǎn)，且多以經(jīng)濟效益審計方式審計對外投資;三是大部分高校尚未將高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計列入日程。

(二)原因分析

1.認識不到位

人們對高校經(jīng)營性資產(chǎn)的重要性及其經(jīng)營過程中存在的風險認識不到位。

2.現(xiàn)行內(nèi)部審計規(guī)章制度中無高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計概念

如《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》和《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》等均沒有相關概念的表述或說明。

3.學校重視不夠

高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計作為新的專項工作，尚為審計盲點，再加宣傳不夠，以至于學校最高管理層無法感知其應有的地位與作用，也使人們對不規(guī)范操作的危害認識不深。

4.內(nèi)部審計力量欠缺

具體有兩方面:其一，高校內(nèi)審人員普遍較少，且工作壓力大，無暇嘗試新的審計工作。其二，高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計涉及法律規(guī)章的領域較多，既有企事業(yè)法規(guī)，又有財政預算法規(guī)，更有黨紀政紀規(guī)定，同時審計人員還應掌握一些經(jīng)營常識，以至于審計人員力所不逮。

三、經(jīng)營性資產(chǎn)審計基本指引

由于高校間規(guī)模、層次等差別的存在，不同的高校其經(jīng)營性資產(chǎn)投入經(jīng)營的規(guī)模、形式各不相同。有些高校經(jīng)營性資產(chǎn)規(guī)模巨大、經(jīng)營形式多種多樣，有些高校則沒有經(jīng)營性資產(chǎn)。事實上，只要存在高校經(jīng)營性資產(chǎn)，內(nèi)部審計部門就應開展專項的高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計工作。

(一)審計前準備

1.摸清本校經(jīng)營性資產(chǎn)家底

首先，應掌握經(jīng)營性資產(chǎn)的實物資料和可能產(chǎn)生“經(jīng)營行為”的基層實物管理部門或使用部門基本情況。其次，應掌握本校貨幣資金投資及經(jīng)營性資產(chǎn)收益情況。再次，應掌握本校經(jīng)營性資產(chǎn)的經(jīng)營方式與形式、經(jīng)營管理組織結構及其運作程序等相關信息。

2.學習所適用的法律及規(guī)章制度等

首先，學習和理解“非經(jīng)營”轉(zhuǎn)“經(jīng)營”環(huán)節(jié)的法律及規(guī)章制度。其次，學習和理解有關經(jīng)營性資產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的法律及規(guī)章制度。依據(jù)高校的性質(zhì)和隸屬關系，整理歸集該環(huán)節(jié)所適用的法律及規(guī)章，如:《公司法》、教技發(fā)［2005］2號文、教技發(fā)［2006］1號文、財政部第70號令《財政票據(jù)管理辦法》以及稅務等相關法律及規(guī)章。再次，學習和理解經(jīng)營性資產(chǎn)在收益分配環(huán)節(jié)的法律及規(guī)章。復次，調(diào)查、了解經(jīng)營性資產(chǎn)所涉及行業(yè)的基本常識、經(jīng)營狀況等。

3.熟悉本校經(jīng)營性資產(chǎn)的制度環(huán)境

首先，了解掌握本校財務管理體制與經(jīng)營性資產(chǎn)管理體制，弄清組織結構及其職責分工。其次，歸集本校關于經(jīng)營性資產(chǎn)的相關規(guī)章制度，包括管理層會議紀要等。

(二)高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計應獲取的資料

1.法人企業(yè)式經(jīng)營

(1)學校對外投資清單。清單內(nèi)容包括投資時間、投資金額、投資方式等。

(2)對外投資項目可行性報告、項目建議書、資產(chǎn)評估報告、主管機關審批文件、學校批準文件(或會議紀要)、資產(chǎn)移交清單、資產(chǎn)權屬變更證明或登記記錄。

(3)學校成立的高校資產(chǎn)經(jīng)營公司或高校專業(yè)公司(合稱“法人實體”)的章程、營業(yè)執(zhí)照、驗資報告、接收資產(chǎn)清單等。

(4)法人實體的治理結構、機構組織、組成人員及其重要崗位人員簡歷。

(5)法人實體管理制度，包括業(yè)務運行、職能管理等相關制度，以及股東會、董事會會議紀要等。

(6)法人實體的最近年度的財務報告、股本變動和利潤分配情況資料、資產(chǎn)經(jīng)營管理部門年度總結等。

(7)其他與對外投資或法人實體有關的涉及學校經(jīng)濟利益的資料等。

2.附屬高校的非法人企業(yè)式經(jīng)營

(1)學校投入經(jīng)營的資產(chǎn)清單。清單內(nèi)容包括投入(資)時間、投入(資)金額、投入(資)方式等。

(2)學校成立的非法人企業(yè)經(jīng)營公司(即被投資公司，下稱“非法人實體”)的可行性報告、資產(chǎn)評估報告、主管機關或?qū)W校批準成立文件、資產(chǎn)移交清單等。

(3)非法人實體的章程、營業(yè)執(zhí)照、接收資產(chǎn)清單、驗資報告等。

(4)學校與非法人實體之間的財務關系資料。如校內(nèi)結算價格、管理服務合同與協(xié)議或承包協(xié)議、經(jīng)營成果分配辦法等。

(5)非法人實體的治理結構、機構組織、組成人員以及公司相關制度。

(6)非法人實體的會計核算和利潤分配情況資料以及社會上反映同業(yè)經(jīng)營水平的相關資料。

(7)其他與經(jīng)營性資產(chǎn)或非法人實體有關的涉及學校經(jīng)濟利益的資料等。

3.分散式租借經(jīng)營

(1)除第一種經(jīng)營形式外，其他可供出租、出借的經(jīng)營性資產(chǎn)清單，清單內(nèi)容包括資產(chǎn)名稱、所在部門、所在位置、功能作用、數(shù)量單價、賬面價值、負責人等。

(2)學校相關管理制度、學校批準文件、主管機關審批文件、辦理出租(借)的程序資料、經(jīng)營成本測算資料、出租(借)合同、收取租金票據(jù)存根等。

(3)學校收取租金會計資料、分成辦法等。

(4)社會上同業(yè)經(jīng)營情況相關資料，如某城市房屋租金水平分布圖、其他高校某類專業(yè)機床(設備)機時收費標準等。

(5)大型或貴重儀器設備的運行日志、維修記錄等。

(三)高校經(jīng)營性資產(chǎn)審計的主要內(nèi)容

1.法人企業(yè)式經(jīng)營的審計內(nèi)容

(1)關于高校資產(chǎn)經(jīng)營公司形式下的審計內(nèi)容。第一，學校是否按《公司法》、教技發(fā)［2005］2號文和教技發(fā)［2006］1號文設立高校資產(chǎn)經(jīng)營公司，并按上級要求建立學校經(jīng)營資產(chǎn)管理機構，代表學校行使投資人的所有者職責。第二，學校經(jīng)營資產(chǎn)管理機構的制度是否健全有效、運行是否穩(wěn)定，學校投入資產(chǎn)是否均按文件規(guī)定進行評估、經(jīng)過批準，接收投資與學校移交清單是否一致。第三，高校資產(chǎn)經(jīng)營公司成立是否經(jīng)過可行性論證，其治理結構、機構設置及組成人員是否符合相關法律法規(guī)和黨紀政紀要求。第四，高校資產(chǎn)經(jīng)營公司的對外投資是否符合章程，重大投資是否經(jīng)過股東會或董事會批準，公司制度是否健全有效。第五，上繳學校的投資收益是否完成預定任務、保值增值如何。第六，學校是否違反公司章程違法干預公司之經(jīng)營決策。

(2)關于高校專業(yè)公司形式下的審計內(nèi)容。第一，學校是否設有經(jīng)營資產(chǎn)管理機構代表學校行使投資人的所有者職責，其管理制度是否健全有效、機構運行是否穩(wěn)定。第二，學校投入資產(chǎn)是否均按文件規(guī)定進行評估、經(jīng)過批準，各高校專業(yè)公司接收的投資與學校移交清單是否一致。第三，高校專業(yè)公司成立是否經(jīng)過可行性論證，其治理結構、機構設置及組成人員是否符合相關法律法規(guī)和黨紀政紀要求，學校各專業(yè)公司是否在2006年之后成立。第四，高校專業(yè)公司的經(jīng)營是否符合章程，重大事項是否經(jīng)過股東會或董事會批準，公司制度是否健全有效。第五，上繳學校的投資收益是否完成預定任務、保值增值如何。第六，學校是否違反公司章程違法干預公司之經(jīng)營決策。

2.附屬高校的非法人企業(yè)式經(jīng)營的審計內(nèi)容

(1)承包實體的審計內(nèi)容。第一，學校是否設有經(jīng)營資產(chǎn)管理機構代表學校行使投資人的所有者職責，其管理制度是否健全有效、機構運行是否穩(wěn)定。第二，學校投入資產(chǎn)是否均按文件規(guī)定進行評估、經(jīng)過批準，各承包經(jīng)營公司接收的投資與學校移交清單是否一致。第三，承包實體設立是否經(jīng)過可行性論證，其治理機構及組成人員是否符合相關法律法規(guī)、黨紀政紀要求。第四，承包實體的經(jīng)營業(yè)務是否手續(xù)齊全、合法。第五，承包實體與學校的合同或協(xié)議是否合理、合法有效。第六，承包實體占用學校資產(chǎn)的管理狀況如何，承包費用上繳情況如何，保值增值如何。第七，學校有無完善經(jīng)營性資產(chǎn)管理規(guī)劃與措施。

(2)非承包實體的審計內(nèi)容。第一，學校是否設有經(jīng)營資產(chǎn)管理機構代表學校行使投資人的所有者職責，其管理制度是否健全有效、機構運行是否穩(wěn)定。第二，學校投入資產(chǎn)是否均按文件規(guī)定進行評估、經(jīng)過批準，非承包實體接收的投資與學校移交清單是否一致。第三，非承包實體設立是否經(jīng)過可行性論證，其管理機構及組成人員是否符合相關法律法規(guī)要求。第四，非承包實體的經(jīng)營業(yè)務是否手續(xù)齊全、合法。第五，非承包實體的經(jīng)營目標與任務是否明確。第六，非承包實體資金、存貨、成本、往來等會計核算是否規(guī)范。第七，非承包實體使用票據(jù)、稅務辦理是否合法合規(guī)。第八，非承包實體占用學校資產(chǎn)管理狀況如何，收益分配情況如何，保值增值如何。第九，學校有無完善經(jīng)營性資產(chǎn)管理規(guī)劃與措施。

(3)后勤實體的審計內(nèi)容。第一，學校設立后勤實體是否進行可行性論證，是否經(jīng)過主管機關審批，其治理機構及組成人員是否符合相關法律法規(guī)要求。第二，學校投入后勤實體資產(chǎn)是否按文件規(guī)定進行評估、經(jīng)過批準，后勤實體有無資產(chǎn)管理機構、其資產(chǎn)制度是否健全有效。第三，后勤實體的經(jīng)營業(yè)務涉及行業(yè)許可者是否手續(xù)齊全、合法。第四，后勤實體發(fā)包部分服務如餐飲服務等是否手續(xù)齊全、合法。第五，后勤實體的經(jīng)營目標與任務是否明確。第六，后勤實體的資金、存貨、成本、往來等會計核算是否規(guī)范、真實。第七，后勤實體有無出租、出借資產(chǎn)情況。第八，后勤實體與學校之間的財務關系如何，是否規(guī)范、科學合理。第九，學校有無完善管理后勤實體的規(guī)劃與措施。

3.分散式租借經(jīng)營的審計內(nèi)容

第一，學校是否設主管單位統(tǒng)一管理出租(借)資產(chǎn)事務，有無出租(借)資產(chǎn)的清單，有無出租(借)資產(chǎn)的管理制度。第二，出租(借)資產(chǎn)是否均按文件規(guī)定進行評估、經(jīng)過主管機關批準，是否有可行性論證報告。第三，出租(借)資產(chǎn)是否符合有關國有資產(chǎn)管理的文件精神，出租(借)合同或協(xié)議是否規(guī)范、合法。第四，出租(借)資產(chǎn)所用票據(jù)是否合法，涉稅事務處理是否規(guī)范、合法。第五，出租(借)資產(chǎn)收益的會計核算與分配是否符合相關制度。第六，出租(借)設備儀器是否有其運行成本測算數(shù)據(jù)(這是收取費用的重要依據(jù))。第七，對承租(借)方的租(借)資產(chǎn)的用途是否清楚，對出租(借)資產(chǎn)是否經(jīng)常維護管理。第八，學校有無完善出租(借)資產(chǎn)的規(guī)劃與措施。

四、高校經(jīng)營性資產(chǎn)管理的主要風險點

(一)法人企業(yè)式經(jīng)營情況下主要風險點

第一，學校是否建立起科學規(guī)范的產(chǎn)業(yè)管理體制。凡是法人企業(yè)式經(jīng)營，必須按教技發(fā)［2005］2號文和教技發(fā)［2006］1號文精神，建立起本校科學規(guī)范的產(chǎn)業(yè)管理體制，以規(guī)避學校直接經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟和法律風險。該形式下的高校專業(yè)公司應按文件要求變更投資方式。第二，高校資產(chǎn)經(jīng)營公司的治理結構及組織機構是否符合《公司法》，任職人員是否符合《公司法》和中紀委相關紀律規(guī)定。第三，高校資產(chǎn)經(jīng)營公司是否依法運營。第四，高校資產(chǎn)經(jīng)營公司是否達到增值目的。

(二)附屬高校的非法人企業(yè)式經(jīng)營情況下主要風險點

第一，承包實體與非承包實體都是待規(guī)范經(jīng)營形式，必須按文件要求予以糾正。第二，在現(xiàn)實狀況下，承包實體資產(chǎn)是否安全完整，是否足額上繳承包費。第三，在現(xiàn)實狀況下，非承包實體資產(chǎn)是否安全完整，是否存在收入支出不真實現(xiàn)象，是否有財務成果造假現(xiàn)象。第四，后勤實體資產(chǎn)是否安全完整，后勤服務是否目標明確及其完成優(yōu)劣，后勤實體是否存在出租(借)學校資產(chǎn)現(xiàn)象，財務關系是否規(guī)范清晰、合法合理。

(三)分散式經(jīng)營情況下主要風險點

第一，學校出租(借)資產(chǎn)是否有統(tǒng)一管理部門，出租(借)資產(chǎn)所用票據(jù)是否合法，涉稅業(yè)務辦理是否規(guī)范。第二，出租(借)資產(chǎn)是否報上級主管機關批準，有無私自出租(借)資產(chǎn)現(xiàn)象。第三，出租(借)資產(chǎn)有無收入不上繳現(xiàn)象等。第四，出租(借)資產(chǎn)是否安全完整。

［1］財政部，教育部.關于印發(fā)《高等學校財務制度》的通知［DB/OL］.［2013-02-03］.http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFilebyFileCategory/C8060D722CFC04A148257AEE0007CD2F? OpenDocument.

［2］教育部財務司.教育內(nèi)部審計規(guī)范［M］.北京:人民教育出版社，2010:169.