雷 陽

（山西六建集團(tuán)有限公司財務(wù)部，山西太原030025）

一、流轉(zhuǎn)稅的歷史淵源

我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最重要的兩個流轉(zhuǎn)稅種，兩者分立并行。所謂流轉(zhuǎn)稅指以納稅人商品生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)額或者數(shù)量以及非商品交易的營業(yè)額為征稅對象的一類稅收。流轉(zhuǎn)稅是商品生產(chǎn)和商品交換的產(chǎn)物。其中，營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅；增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，增值稅的收入占中國全部稅收的60%以上，是最大的稅種。增值稅于1954 年起源于法國，自開征以來，因其有效地解決了傳統(tǒng)稅種的重復(fù)征稅的問題，迅速被世界其他國家采用。我國從1979 年引入增值稅，最初僅在上海、柳州等城市的機(jī)器機(jī)械等5 類貨物實行。1984 年國務(wù)院發(fā)布增值稅條例，在全國范圍內(nèi)對機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材乖12 類貨物征收增值稅。目前我國增值稅征稅范圍覆蓋了除建筑業(yè)的第二產(chǎn)業(yè)，從1994 年以來這樣的稅制安排適應(yīng)了當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)體制，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時為財政收入的增長發(fā)揮了重要作用。

二、營業(yè)稅改增值稅的目的

2012 年10 月18 日，國務(wù)院副總理李克強(qiáng)主持召開擴(kuò)大營改增試點工作座談會，并在會上提出，推進(jìn)營改增是深化財稅體制改革的“重頭戲”，是以結(jié)構(gòu)性減稅促進(jìn)穩(wěn)增長、調(diào)結(jié)構(gòu)的“關(guān)鍵點”，要根據(jù)國家和地方財力能力，逐步將營改增擴(kuò)大到全國。這是中央高層對營改增試點的又一次表態(tài)?？梢哉f，營改增的基本方向已經(jīng)確定，未來我們要做的是盡快把此項改革推向全國全行業(yè)，實現(xiàn)真正統(tǒng)一的增值稅制度。之所以改革如此緊迫，是因為目前局部地區(qū)、局部行業(yè)的改革，雖然取得了顯著成效，但也造成了稅制的復(fù)雜化，出現(xiàn)了許多不公平現(xiàn)象，只有通過全方位推進(jìn)改革，才能消除這些問題。

在我國，增值稅是最大的稅種。從理論上講，征收增值稅最大的好處，是在為政府取得足夠的財政收入的同時，讓稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的扭曲作用最小化，讓稅收回歸其中性功能。稅收的本質(zhì)是為政府的公共產(chǎn)品和服務(wù)提供資金，但是我們過去數(shù)十年的計劃經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)把稅收異化為調(diào)節(jié)市場的工具，通過稅收的提高或降低，來抑制或促進(jìn)某一個產(chǎn)業(yè)、企業(yè)的發(fā)展。營改增的方向就是讓增值稅在更大范圍發(fā)揮它的中性作用，而不是調(diào)控作用，所以這是一項讓政府之手退出的市場化改革。

實施營改增，是推進(jìn)制造業(yè)升級、解決服務(wù)業(yè)發(fā)展滯后問題的重要措施。通過打通二三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，能夠促進(jìn)工業(yè)領(lǐng)域?qū)I(yè)化分工，做大做強(qiáng)研發(fā)和營銷，使企業(yè)結(jié)構(gòu)從“橄欖型”真正轉(zhuǎn)變?yōu)椤皢♀徯汀?，產(chǎn)業(yè)層次從低端走向中高端；而且會促進(jìn)一些研發(fā)、設(shè)計、營銷等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從主業(yè)剝離出來，成為效率更高的創(chuàng)新主體，實現(xiàn)主業(yè)更聚焦、輔業(yè)更專業(yè)。

三、營業(yè)稅改增值稅會遇到的問題

雖然中央已經(jīng)加大了改革的步伐及力度，但在一段時間內(nèi)很難將增值迅速應(yīng)用到全國的各行各業(yè)，這樣就會產(chǎn)生一些矛盾和問題。比如說稅率問題、稅基問題以及中央和地方的稅收分配比重。

首先，若實行單一稅率，讓市場保持統(tǒng)一性，在我國現(xiàn)在看來還很難做到，過渡期實行多檔稅率征收也是可行的，但應(yīng)盡量保持公平性減少稅率的檔次。

其次，增值稅要想充分發(fā)揮它的功效，就必須實現(xiàn)全方位稅基覆蓋，也說是要求各行各業(yè)都實行增值稅。增值稅的核心特征是抵扣機(jī)制，只有將貨物和勞務(wù)都作為計稅基礎(chǔ)，在計算應(yīng)納稅額時才可以有效的抵扣，避免重復(fù)征稅。如果上海等地長期試點，其他地區(qū)不跟進(jìn)，就會導(dǎo)致大量企業(yè)主跑到試點地區(qū)注冊企業(yè)并納稅，而實際經(jīng)營卻是在其他地區(qū)，這些非試點地區(qū)將面臨稅收流失問題。

第三，就是中央財政和地方財政的劃分，在試點階段，營改增的全部收入都?xì)w地方，但未來肯定要重新劃分。營業(yè)稅是地方稅，而且占地方財政收入的比重較高；增值稅是共享稅，中央占75%，地方占25%。營業(yè)稅改增值稅之后，未來稅收的歸屬問題現(xiàn)在還不明朗，全部歸地方只是暫時之舉，不可能一直如此，這也是營改增的一個重要不確定因素。到目前為止，央地的分享比重問題尚未真正明確。通過對以上問題的分析我們可以看出“營改增”雖勢在必行，但也險阻重重。會有許多目前想不到的問題，但是改革之路必定是充滿荊棘之路，只有在經(jīng)歷了各方面的考驗后才能真正檢驗出改革的必要性及正確性。

第四，區(qū)域性政策導(dǎo)致與周邊政策銜接不暢。營業(yè)稅改征增值稅試點先在部分地區(qū)部分行業(yè)進(jìn)行，區(qū)域性優(yōu)惠政策必然帶來與周邊地區(qū)政策銜接問題，造成資金流向試點地區(qū)。這次試點必然會形成稅收洼地，市場資源配置趨于向試點城市流動。如何處理好不同地區(qū)之間的稅制銜接、不同納稅人之間的稅制銜接以及不同業(yè)務(wù)之間的稅制銜接等三個方面，雖然試點文件已有所考慮，但是試點勢必導(dǎo)致稅負(fù)不公，所以應(yīng)該加快營業(yè)稅改增值稅在全國實施的進(jìn)程。

四、營業(yè)稅改增值稅對建筑安裝企業(yè)的挑戰(zhàn)

這次營改增的試點行業(yè)主要集中在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)上，建筑業(yè)尚未涉及。由于建筑安裝業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，現(xiàn)在還很難斷定真正全面實行增值稅后建筑安裝業(yè)的財務(wù)核算和稅務(wù)管理會有哪些具體問題。但就目前出臺的政策和會計核算辦法同時結(jié)合建筑安裝業(yè)的特點會存在以下困惑和挑戰(zhàn)。

（一）建筑企業(yè)期初庫存材料和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額的抵扣問題

由于稅率不統(tǒng)一，而建筑企業(yè)為完成工作量支付的人工、材料、機(jī)械等成本支出涉及較多行業(yè)和企業(yè)業(yè)，從而銷項稅和可抵扣的進(jìn)項稅金額也不同，甚至可能差距較大。為了體現(xiàn)公平稅負(fù)和保證國家稅收征收改革的穩(wěn)定性，筆者推測建筑企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，期初庫存材料和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅額可以分期抵扣。經(jīng)筆者粗略計算即使是在能夠抵扣的前提下，所交納的稅金也會比原來按照營業(yè)收入的3%交納營業(yè)稅要略高一些。

（二）對建筑企業(yè)收入、資質(zhì)取得的影響

由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，合同收入中包含了營業(yè)稅，同樣支付的成本中也包含了營業(yè)稅。但營改增后，增值稅將不再計入成本和收入中，無形中營業(yè)收入會含營業(yè)稅的收入小塊兒。而建筑安裝業(yè)的資質(zhì)取得又與公司產(chǎn)值掛鉤，從而加大了建筑安裝業(yè)資質(zhì)取得的難度?，F(xiàn)在很多建筑公司為取得資質(zhì)，增加公司產(chǎn)值，會吸收一些以掛靠為生的小隊伍為其創(chuàng)業(yè)績，但營改增后采用這種形式擴(kuò)大業(yè)績的做法就不可行了，因為掛靠單位只給該建筑公司交納管理費和稅金，建筑公司不過問掛靠單位的成本支出情況，但營改增后由于無法取得掛靠單位的成本情況也就無法取得進(jìn)項稅金抵扣的部分，從而要交納很高增值稅銷項稅金，這個比例至少在10%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營業(yè)稅3%的比例。

（三）對建筑企業(yè)財務(wù)狀況和稅收籌劃的影響

首先，是對資產(chǎn)總額帶來的變化。由于增值稅是價外稅，建筑企業(yè)購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)需要按取得的增值稅發(fā)票扣除進(jìn)項稅額，這樣一來，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒有實行營業(yè)稅改征增值稅前有一定幅度的下降，引起資產(chǎn)負(fù)債率上升。其次，是對企業(yè)收入、利潤帶來的變化。實行營業(yè)稅改征增值稅后，受一些流通環(huán)節(jié)購置貨物較難取得增值稅稅票和外協(xié)勞務(wù)成本及假發(fā)票等的影響，這部分增值稅進(jìn)項稅額無法抵扣，出現(xiàn)企業(yè)多繳增值稅的現(xiàn)象，企業(yè)實現(xiàn)的利潤總額也將有所下降，增加了企業(yè)完成績效的難度。第三，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別人庫。從長遠(yuǎn)角度分析，依據(jù)目前營業(yè)稅一般在工程項目所在地繳納的慣例，營業(yè)稅改征增值稅后，為了不影響當(dāng)?shù)氐亩愒?，筆者推測增值稅也將采取在工程項目所在地預(yù)征、在機(jī)構(gòu)所在地允許抵扣的方法。這樣一來，企業(yè)將面臨更為復(fù)雜的稅收籌劃管理。

總之，營業(yè)稅改征增值稅是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到國家、地方政府和企業(yè)三方共同利益，同時，對建筑業(yè)上游產(chǎn)業(yè)包括向建筑業(yè)提供服務(wù)的企業(yè)，如工程勘察、工程設(shè)計、科研院所、交通運輸、工程專用設(shè)備及零部件制造、設(shè)備租賃、砂石料供貨商和工程勞務(wù)提供方也要進(jìn)行同步營業(yè)稅改征增值稅改革，這樣才能保證政策實施。對建筑企業(yè)而言，這項改革由于涉及到企業(yè)方方面面的工作，需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、相關(guān)人員超前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對，使?fàn)I業(yè)稅改征增值稅能夠在建筑企業(yè)順利平穩(wěn)過渡，將影響降低到最小的范圍內(nèi)。

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