唐小亮

（華東政法大學，上海200042）

一、引言

2011 年11 月1 日，資源稅改革再次揚帆前行，將在我國管轄海域開采應稅礦產品或者生產鹽的單位和個人納入資源稅的納稅人，對稅率、計征辦法等做了一些調整。近年來，隨著國家對資源稅改革的重視，學者對有關資源稅改革問題的探討也可謂琳瑯滿目。其中固然存在不少良方妙藥可供借鑒，但也確實存有一些普遍問題值得深思。

二、資源稅改革中應關注的問題

（一）以資源稅之名，行礦產品稅之實——兼論擴大資源稅征收范圍的理論基礎與現實需要

2011 年11 月1 日起施行的《國務院關于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》并未對資源稅的稅目做出重大的實質性修改?，F行資源稅主要針對我國境內及管轄海域開采的原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽。不難看出，資源稅的征稅對象分為礦產品和鹽兩大類。所以，似乎可以得出結論：目前，我國主要針對礦產品征收資源稅，資源稅跟礦產品稅之間幾乎可以劃等號。如此，在理論上會把資源的范圍限制的及其狹窄。狹義的資源是指自然資源，廣義上的資源除了包括狹義上的自然資源外，還涵蓋人力資源、物力資源、財力資源等社會資源。如果資源稅只是針對礦產品征收的一種稅，就連狹義的資源稅都稱不上（礦產品只是紛繁復雜的自然資源中的一小份），理論上大可以直接設置礦產品稅以體現其客觀實際，而舍棄資源稅以免混淆視聽。但解決問題的路徑往往并不單一，我們可以擴大資源稅征收的范圍，讓其突破礦產品的狹隘限制，成為名副其實的資源稅。

事實上，擴大資源稅征收范圍不僅有理論基礎，更有現實需求。面對諸如稀缺資源的耗竭、森林滅失、物種滅絕、水土流失等問題，資源稅理應有所作為。如果在工業(yè)化飛速發(fā)展、資源損耗如此巨大、環(huán)境污染非常嚴重的今天，我國資源稅的征收范圍依然只是包含以礦產資源為主的七類不可再生資源，勢必不能發(fā)揮資源稅應有的作用。所以，在這樣的理論基礎與現實需求的背景下，新一輪資源稅改革應當擴大資源稅的征收范圍，以免資源稅徒有虛名。

（二）資源稅全額留給地方的合法性與合理性探析——兼論資源稅引發(fā)的多方利益博弈

根據當前的分稅制體制，除海洋石油資源稅歸為中央收入，其他資源稅均屬地方稅?！稇椃ā返? 條第l 款規(guī)定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外?！焙茱@然，根據自然資源國有或者全民所有的性質，把資源稅全額留給地方，于法無據，甚至與法有背，值得進一步探討。但是，撇除合法性因素，將資源稅定位為地方稅，確有其合理之處。在討論資源稅歸屬時必然會牽涉到資源稅分配所帶來的利益博弈，這也是世界各國所面臨的共同問題。

首先，中央政府與地方政府的利益博弈。中央與地方利益矛盾是分稅制財政稅收體制所產生的眾多問題的核心。而中央與地方在資源所有權和資源稅利益分配上的矛盾極具代表性。資源歸國家所有，資源也確確實實深埋在某一地區(qū)的地下。代表中央政府的央企在開采過程中給地方帶來了環(huán)境污染問題，而這一問題并不能通過低稅率的資源稅得到很好的補償。在我國，擁有資源的地區(qū)主要是西北部一些發(fā)展比較滯后的地區(qū)。這些地區(qū)的地上利用價值不高，多為不毛之地；地下資源卻很豐富，其發(fā)展主要依靠資源稅的征收。并且，這些地區(qū)在改革開放過程中，為東南沿海地區(qū)的發(fā)展做出巨大的貢獻。若資源稅大額上交中央政府，對地方而言是不公平的。而將資源稅全額或大的比例留給地方，有利于在一定程度上緩解資源豐富地區(qū)的財政困難，增加當地政府的財力和維護地方穩(wěn)定。此外，在資源的開采過程中，往往伴隨著對土地、植被、環(huán)境的破壞。資源所在地方政府可以充分利用這筆資金，投入到環(huán)境資源的保護當中去。反之，如果將資源稅收歸中央稅、或較大比例收歸中央，那么政府還是要通過轉移支付手段對西北部地區(qū)的地方財政困難政府進行支助。

其次，資源類企業(yè)（主要是以中石油、中海油等為代表的央企）與地方政府的利益博弈。因為資源稅全部或大額歸入地方稅，所以資源稅的任何變動都會牽動資源類企業(yè)和地方政府。其利益博弈至少體現在兩點上。一是稅率的問題。地方政府希望提高稅率，這樣地方財政的資源稅收入會有顯著的提高。而提高稅率會帶來資源類企業(yè)成本的提高和稅收負擔的加重。如此，在稅率問題上兩者會各執(zhí)一端。二是計征方式問題。地方政府為增加地方財政收入極力主張徹底地從價計征，而資源企業(yè)最求高利潤、低成本大力倡導從量計征。實行從價計征使資源稅收入與產品價格掛鉤，有利于保障地方財政收入。如果按照從價計征，中國煤炭的資源稅將提高5 倍，原油將提高10 倍。[1]地方政府有多熱衷于從價計征的資源稅征收方式就不難想像了。從量計征以征稅對象的重量、件數、容量、面積等為計稅依據，按照固定稅額標準計征的稅收。中石化去年原油產量4200萬噸，從量則繳納資源稅10 億左右，從價則意味著繳納100 億元。去年，中石化的利潤是297 億元。[2]所以，資源類企業(yè)青睞從量計征也就很容易理解了。我認為稅率的高低要考慮市場的因素，過高會遏制企業(yè)的發(fā)展，過低會不利于地方財政和環(huán)境保護。

此外，對因自身資源匱乏而對西部廉價資源有著極大依賴的東南沿海地區(qū)的資源消費者而言，他們希望資源能保持一個低價格以節(jié)約資源的使用成本。這與資源地方政府的利益相抵觸。新一輪資源稅改革也必須要兼顧這兩方的利益。

（三）通過提高稅率、增加稅負以促節(jié)能減排的良好愿望未必能實現

很多學者認為稅率過低達不到資源稅征收與改革的目的，主張在資源稅改革中應進一步提高稅率。對此主張我頗有疑慮。增加政府的財政收入、促進政府職能的發(fā)揮是稅收的直接目的，任何性質和種類的稅收都有這樣的主觀目的和客觀效用。各國征收資源稅的主要目的是提高資源的利用效率和保護環(huán)境。然提高稅率、增加稅負真的能夠促進節(jié)能減排，提高資源利用效率嗎？我看未必。在我國現實環(huán)境下，很多像中石油、中石化等資源類企業(yè)已經形成寡頭壟斷地位。在壟斷市場上，缺少價格市場化形成機制，所形成的價格很難稱作市場價格。這些資源類企業(yè)不倚靠市場價格而自主定價，加之能源產品很難找到替代產品，那么提高稅率、增加稅負后，這些稅負很快就會被轉嫁出去。如此，最終承擔資源稅新增稅負的并非企業(yè)，而是普通的消費者。下層人民因為稅率的提高，稅負的轉嫁而增加了負擔，也使得相關的收入分配、貧富差距等社會問題變得更加嚴重。這絕不是我們資源稅改革所要達成的目的。此時，我們需要重新思考資源稅制創(chuàng)設的目標。提高資源稅稅率，實際上是要讓企業(yè)承受稅負壓力，從而達到提高資源的綜合利用程度、保護環(huán)境等一系列良好愿望。否則，資源稅稅率的提高只會限制或禁止資源的使用。如此，在打破壟斷，實行市場化價格機制的前提下，提高資源稅稅率就一定能夠達成提高資源利用效率和環(huán)境保護的目的呢？我覺得效果或許會很有限。在市場充分競爭的環(huán)境下，企業(yè)逐利的天性使其不需政府的加稅政策也會利用各種手段降低各類成本包括提高資源利用效率、降低資源利用成本。所以，提高稅率似乎影響不大。此外，一味強調提高資源稅稅率，將之定得過高，超出企業(yè)的承受能力，企業(yè)開采資源就會產生虧損。這將遏制資源類企業(yè)的發(fā)展，與征收資源稅的目標背道而馳，并不可取。因此，在新一輪資源稅改革中，與其提高稅率增加社會問題，還不如建立、完善資源市場化價格機制，從根本上解決這一問題，從而達成政府通過征收資源稅提高資源利用效率和環(huán)境保護的作用。

（四）資源稅征收方式不盡合理

根據2011 年9 月30 日《國務院關于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》修訂的《中華人民共和國資源稅暫行條例》第四條規(guī)定，“資源稅的應納稅額，按照從價定率或者從量定額的辦法，分別以應稅產品的銷售額乘以納稅人具體適用的比例稅率或者以應稅產品的銷售數量乘以納稅人具體適用的定額稅率計算”?，F行資源稅的計稅依據是：納稅人開采和生產應稅產品的銷售額或者銷售數量為課稅依據。[3]其中以銷售數量的計征方式是造成我國資源開采率低，資源浪費嚴重現象的根本原因。據統(tǒng)計，自建國以來至2003 年，我國累計產煤月350 億噸，而煤炭資源消耗量已超過1000億噸，浪費的資源幾乎是被利用資源的兩倍，在“吃菜心”的開采過程中白白扔掉的650 億噸煤炭資源，接近全國目前全部尚未占用的煤炭精查儲量，按中國2004 年的煤炭資源消費來計算，這些煤炭夠我們用38 年。我國《煤炭工業(yè)技術規(guī)范》要求，煤炭的回采率最低不應小于75%。然而，據調查，目前國有煤礦的回采率平均只有45%左右，鄉(xiāng)鎮(zhèn)和個體煤礦的回采率平均僅為15%～20%。[4]這還只是煤炭資源，其他資源也差不多存在這樣的問題。因此，對不利于資源高效利用的計稅依據，我們要做出調整。

三、完善資源稅改革的措施

（一）擴大資源稅征收范圍

由于我國幅員遼闊、資源分布不均，開采和利用的技術也有限，加之征稅機關的征管水平的局限，應該有計劃地逐步擴大資源稅的征收范圍。具體而言，先將水資源、土地資源等納入征稅范圍，以解決我國日益嚴重的水資源、土地資源的破壞問題。同時，將目前我國存在的土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅等稅種（資源稅類稅種）歸入資源稅。條件成熟了再逐步將森林資源、草場資源、動植物資源等其他資源納入其征稅范圍。

（二）改革資源價格形成機制

資源稅價格形成機制不變，提高稅率，增加稅負都會輕易地被企業(yè)轉嫁出去。那么，政府通過資源稅進行調控的效果以及資源稅改革的效果都會大打折扣。當然，在資源價格市場化改革中，政府也要時刻警惕，防止其沖擊民生。所以，資源價格形成機制的改革要使用“組合拳”，即在市場價格形成機制的基礎上發(fā)揮政府的調節(jié)功能，以市場為主，將“看得見的手”和“看不見的手”結合起來，政府只有在市場失靈時才出面調整。

（三）改革計征方式

我國現行資源稅采取以銷售數量為課稅對象的征收方式，使得企業(yè)都“嫌貧愛富”。資源的回采率大大降低，資源浪費現象嚴重。國外以儲藏量征收資源的居多。這種征收方式意味著企業(yè)不充分開采損失要由企業(yè)去承受，從而可以彌補以銷售數量為征稅對象帶來的回采率低下、資源浪費嚴重的不足。但是這種方式存在一個問題。資源深埋地下，要提供精確的儲量信息必然會耗費巨大的資金成本。資源儲量的測量、評估由企業(yè)承擔還是政府承擔？如果由企業(yè)承擔，企業(yè)不會去精確測量、認真評估，如此帶來的評估不公、開采不充分的問題怎么解決？如果由政府承擔，似乎也說不通。政府的錢來自于納稅人，得用于公共產品的投入。資源開采利用是企業(yè)行為，如此很難服眾。我想是不是可以由政府負責測量、評估資源的儲藏量，所花費資金由需要開采的企業(yè)承擔。這樣既保證測量信息的精確可靠又解決資金成本問題，并維護開采、利用資源的公平公正。既然從儲藏量計征有其自身的缺陷，新一輪資源稅改革不能只是簡單地借鑒國外，把從銷售量計征改為從儲藏量計征。不能為了克服一種技術的弊端而簡單采用另一種有弊端的技術。如此治標不治本，并不利于真正解決問題。此外，資源越發(fā)稀缺導致資源的價格在市場上不斷變化，使得從價計征的優(yōu)勢顯現出來。

（四）平衡各方利益

中央政府、地方政府、資源類企業(yè)以及資源消費者群體的利益都是需要關注的。其中，中央政府的利益可以內化到地方政府、資源類企業(yè)和資源消費者中去。因為中央政府地位的特殊性，我們不能簡單的以中央財政收入來衡量中央政府的利益。資源稅作為一個小稅種，這點利益并不影響中央政府公共職能的發(fā)揮。而若地方發(fā)展、富裕了，對中央政府來說，減少了管理、支持的成本，相當于獲取了收益。所以，中央政府應富有遠見，充分讓利于地方。地方政府、資源類企業(yè)及資源消費者的利益則需要找到一個平衡點，避免讓一方獲益太多而他方無法生存。只是找出這個平衡點是個技術難題，我認為大致的方向可以這樣：在現時基礎上，適當增加資源企業(yè)的稅負（通過改變計征方式或提高稅率等方式），控制資源價格并引導資源企業(yè)提高技術或開發(fā)新能源。

四、結語

總之，資源稅改革的合理路徑首先是在理論上和實際運作中對資源稅進行科學的定位。資源稅改革應該以提高資源利用效率和環(huán)境保護為出發(fā)點，適當兼顧調節(jié)企業(yè)級差收入，促進資源開采與利用的科學化、充分化。其次，適應國家經濟增長方式的轉變和改革開放的需要，逐步擴大到征稅范圍，科學制定計征方式，讓資源稅實現其存續(xù)的歷史使命。最后也是最重要的是資源稅改革過程中要協(xié)調好中央政府、地方政府、資源企業(yè)以及資源消費者等多方主體的利益，只有這樣才能切實解決現實問題，維護既得的改革利益成果，有效地促進資源稅改革的深化與發(fā)展。然而任何改革都不是一蹴而就，無論從理論上還是實踐中，都需要經歷一個漫長的探索、發(fā)展的過程。資源稅也不例外，我們要做好長期“戰(zhàn)斗”的心理準備。可喜的是近兩年的資源稅改革已經取得一定的成效，未來的資源稅改革還要適應經濟、社會的發(fā)展，結合財政、稅收體制的改革，以更高遠的視角來審視、推動資源稅改革。

[1]席斯.資源稅從量從價事關數百億收入地方、央企最終博弈方案[N].經濟觀察報，2009-5-19.

[2]席斯.資源稅從量從價事關數百億收入地方、央企最終博弈方案[N].經濟觀察報，2009-5-19.

[3]劉麗輝.我國資源稅改革動態(tài)追蹤過程中發(fā)現的問題和建議[J].林業(yè)建設，2011(5).

[4]李偉.對我國上調煤炭資源稅的分析與思考[J].煤炭經濟研究，2006(1)34.