張曉琴

（黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 黃岡 438000）

一、通知規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理方法

1.對于企業(yè)發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的業(yè)務(wù)而言，對股權(quán)投資和債務(wù)清償這兩類業(yè)務(wù)暫時不進(jìn)行有關(guān)債務(wù)清償損失或者所得的確認(rèn)，股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)還是按照原有債權(quán)所規(guī)定的計稅基礎(chǔ)確定。

2.企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組所確定的應(yīng)納稅所得額應(yīng)該占據(jù)本企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額的50%以上，可在5個納稅年度期間內(nèi)，平均計入各個年度應(yīng)納稅所得額中。

二、進(jìn)行所得稅的特殊性稅務(wù)處理時應(yīng)注意的問題

1.若債務(wù)重組的雙方都選擇特殊性的稅務(wù)處理方式，那么就應(yīng)該按照國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件向稅務(wù)機關(guān)遞交書面資料，其中包含雙方簽訂的債務(wù)重組協(xié)議或者合同、企業(yè)應(yīng)納稅所得額的具體情況說明書、工商及有關(guān)部門核對相關(guān)企業(yè)的股權(quán)變更證明材料、債務(wù)重組商業(yè)目的總體情況的說明、進(jìn)行債務(wù)重組時的應(yīng)納稅所得額以及企業(yè)轉(zhuǎn)化股權(quán)的公允價格證明等等。

2.適合用于特殊性稅務(wù)處理的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，一定要是股權(quán)支付的部分，所謂的股權(quán)支付不僅包括債務(wù)人本身增加的股份，還包括控股企業(yè)的股份、股權(quán)，但是對于此時的控股企業(yè)而言，依據(jù)國家稅務(wù)局頒布的新規(guī)定，指的是本企業(yè)直接掌握股份的企業(yè)。除此之外，該文件對資產(chǎn)收購、分立、合并以及股權(quán)收購等重組形式特殊性的稅務(wù)處理做出股權(quán)支付比例的規(guī)定。

三、對于所得稅的特殊性處理所提的意見

我國財政部和國家稅務(wù)總局頒布的《通知》對進(jìn)行債務(wù)重組企業(yè)其所得稅的處理作出進(jìn)一步的明確規(guī)范，站在財務(wù)困難當(dāng)頭的債務(wù)人立場上，很大程度上減輕債務(wù)人的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，但是，還存在一些在財政規(guī)定明確性上需要改善的地方。

（一）規(guī)范政策的執(zhí)行和實施

《管理辦法》就《通知》第五條所規(guī)定的進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理條件判定已作出明確規(guī)定，例如，“本著合理商業(yè)目的，不以推遲、免除、減少繳納稅款作為主要目的”，仍需要稅務(wù)機關(guān)和相關(guān)工作人員進(jìn)行職業(yè)判斷，且必須具備主觀性。對“重組后的持續(xù)12個月之內(nèi)，不可轉(zhuǎn)讓所獲得的股權(quán)或股份”而言，需要稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行持續(xù)的跟蹤和管理，如此不僅增加了稅務(wù)機關(guān)工作量，而且還提高了稅務(wù)機關(guān)的稅收征管成本，提出了更高的工作要求。

（二）要明確應(yīng)納稅所得額計算方法

對于企業(yè)的多筆債務(wù)重組，《通知》沒有明確規(guī)定應(yīng)該是匯總計算還是單筆進(jìn)行計算債務(wù)重組應(yīng)確定的應(yīng)納稅所得額。對于已經(jīng)發(fā)生財務(wù)困難的一些債務(wù)人而言，必然會選擇進(jìn)行匯總計算，以便能夠享受到較大額度遞延納稅的優(yōu)惠政策。對于稅務(wù)總局以及財政部而言，考慮到雖然債務(wù)重組能夠在一定程度上減輕企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)，卻并不能流入現(xiàn)金從而獲得真正意義上的經(jīng)濟收益，基于稅法量能負(fù)擔(dān)的原則，部分特殊債務(wù)重組的債權(quán)人能夠享受到遞延納稅優(yōu)惠政策。如果因為納稅的問題致使債務(wù)人重復(fù)陷入財務(wù)困境，那么就和稅收政策以及債務(wù)重組的初衷相悖。由此可見，政策制定者也偏向于匯總計算。這也是為債務(wù)企業(yè)提供享受遞延納稅優(yōu)惠政策的機會。

就普遍情況而言，企業(yè)如果發(fā)生較多筆債務(wù)重組的業(yè)務(wù)，那么說明該企業(yè)已資不抵債，非常有可能出現(xiàn)破產(chǎn)。若此類企業(yè)在這個時候進(jìn)行特殊性債務(wù)重組的業(yè)務(wù)，其確定應(yīng)納稅所得額要采取合并計算的方式，那么，該企業(yè)極有可能會度過財政困難從而得到繼續(xù)生存和發(fā)展的機會。但是，若存在大量類似狀況，一定會給國家稅收帶來不可估量的損失，更嚴(yán)重的會導(dǎo)致市場經(jīng)濟發(fā)生混亂。從市場經(jīng)濟、稅收制度、企業(yè)經(jīng)濟的規(guī)范化而言，更適合進(jìn)行單筆計算。

所以，國家相關(guān)部門應(yīng)該對此條款加大限定力度，從而減少因為對政策的不同理解所造成的議論和使用者鉆法律的空子致使稅收出現(xiàn)混亂。如果可以在《通知》的第6條第1項中“該企業(yè)的債務(wù)重組問題確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額應(yīng)該占當(dāng)年企業(yè)納稅所得額的506以上，可在5個納稅年度期間內(nèi)，平均計入各個年度的納稅所得額當(dāng)中”前明確是針對匯總計算還是單筆分開計算，或者也可以發(fā)布解釋或說明文件，從而明確進(jìn)行債務(wù)重組時應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)方法，規(guī)范稅款征繳管理和納稅業(yè)務(wù)的處理。

（三）對遞延納稅的期限進(jìn)行限定

文件中沒有對納稅遞延期限的問題作出明確規(guī)定。只要不處置這部分的股權(quán)就可無限遞延相應(yīng)的所得稅，從本質(zhì)上來講就是免稅，這一方面給債轉(zhuǎn)股交易一定的優(yōu)惠，另一方面對國家稅收造成一定損失。一般來說，債權(quán)人普遍存在債務(wù)重組的損失，政策規(guī)定不能給予確認(rèn)，從而導(dǎo)致?lián)p失不斷遞延，而遞延期限取決于該部分股權(quán)的處置時間。依據(jù)這項規(guī)定，只有處置這部分股權(quán)時，具備明確價格才能確認(rèn)債權(quán)人存在債務(wù)重組損失或者收益。

我國相關(guān)部門可以做出明確規(guī)定，確定遞延期限范圍，或者對債務(wù)重組協(xié)議當(dāng)中的相關(guān)條款進(jìn)行重新要求，以確保國家實現(xiàn)合理稅收。

四、結(jié)語

國家新出臺的政策不僅進(jìn)一步完善了企業(yè)所得稅法，而且對于債務(wù)重組企業(yè)的所得稅處理作出更加明確的規(guī)定，從而讓企業(yè)享受到更多稅收優(yōu)惠政策，不斷減輕企業(yè)稅務(wù)的負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，促進(jìn)企業(yè)較為長遠(yuǎn)的發(fā)展。但條款中仍然存在很多漏洞和不足之處，致使部分企業(yè)投機取巧，鉆法律漏洞，嚴(yán)重影響稅收的征管秩序，阻礙我國實現(xiàn)合理稅收。

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