高建敏

（滿洲里市國(guó)庫(kù)收付中心，內(nèi)蒙古 滿洲里 021400）

現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的互相分離，使會(huì)計(jì)控制權(quán)從所有權(quán)中分離出去了。在這里，現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)作為一種理順代理之間的關(guān)系的信息服務(wù)活動(dòng)，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中起著重要的作用，其中，會(huì)計(jì)控制權(quán)的安排效果，對(duì)代理利益有著直接的影響。為了發(fā)揮委托代理的作用，本文筆者對(duì)會(huì)計(jì)控制中的委托代理展開(kāi)了研究。

一、會(huì)計(jì)控制權(quán)和委托代理之關(guān)系

根據(jù)契約理論，現(xiàn)代企業(yè)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是一系列有形和無(wú)形代理契約所組成的集合體。根據(jù)企業(yè)所處的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，可以把企業(yè)所面臨的代理關(guān)系分為兩個(gè)層次：第一層代理關(guān)系是在公司內(nèi)部環(huán)境中，也就是以財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任為核心，以資源提供者——公司管理者——公司雇員形成的代理關(guān)系，這里的資源提供者是指?jìng)鶛?quán)人、股東和包括董事會(huì)在內(nèi)的公司管理當(dāng)局；第二層代理關(guān)系是在公司外部環(huán)境中，也就是公司與社會(huì)大眾所形成的，以有效節(jié)約、利用社會(huì)資源為核心的代理關(guān)系，其中，最典型的就是第一種代理關(guān)系，也就是資源提供者和公司的委托代理關(guān)系。

會(huì)計(jì)控制權(quán)是會(huì)計(jì)管理和會(huì)計(jì)反應(yīng)方面的支配權(quán)力。在現(xiàn)代社會(huì)，會(huì)計(jì)控制權(quán)從所有權(quán)中分離，企業(yè)的業(yè)主（委托人）把資源委托給企業(yè)管理者（代理人）進(jìn)行資源管理；鑒于委托人的知識(shí)限制和成本效益的原則，不可能對(duì)代理人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)管理狀況開(kāi)展全面的監(jiān)督和控制；于是，會(huì)計(jì)活動(dòng)就只能定位在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。從代理關(guān)系的另一角度來(lái)看，代理人去實(shí)施會(huì)計(jì)控制權(quán)，可以滿足代理人的報(bào)告。在企業(yè)管理方面來(lái)看，代理人去實(shí)施會(huì)計(jì)控制權(quán)力，可以使公司對(duì)市場(chǎng)信號(hào)做出敏銳的反應(yīng)，有利于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理。所以，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的互相分離，使會(huì)計(jì)控制權(quán)的分離成為可能。

二、會(huì)計(jì)控制委托代理制度所存在的問(wèn)題

在現(xiàn)代企業(yè)中，代理制對(duì)會(huì)計(jì)控制是一大進(jìn)步，但委托代理關(guān)系和會(huì)計(jì)控制權(quán)上存在許多問(wèn)題。這體現(xiàn)在：

（一）委托人和代理人的信息不對(duì)稱現(xiàn)象

企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（代理人）擁有會(huì)計(jì)控制權(quán)力，因此委托人所知道的信息比經(jīng)營(yíng)者少很多，這就造成了委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱現(xiàn)象的發(fā)生。而且，現(xiàn)代企業(yè)的所用權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)利的互相分離，股東不直接管理和經(jīng)營(yíng)公司，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者（代理）不是公司的股東，而是公司的高級(jí)雇員。在委托關(guān)系中，作為委托人的股東為了效益，往往會(huì)采取業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)等激勵(lì)方法，促使代理者——經(jīng)營(yíng)者努力工作，然后，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)與短期會(huì)計(jì)收益活動(dòng)往往直接掛鉤。有些時(shí)候，代理人為了追求自身利益，還會(huì)利用自己所擁有的會(huì)計(jì)控制權(quán)優(yōu)勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行暗窗操作，這對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是極其不利的。

（二）委托關(guān)系中的責(zé)任不一致，削弱了對(duì)代理人的制約和控制

企業(yè)代理人雖然擁有會(huì)計(jì)控制權(quán)力，但卻沒(méi)有承擔(dān)經(jīng)營(yíng)虧損的責(zé)任。作為企業(yè)主的企業(yè)委托人，雖然移交了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)，但卻一個(gè)人承擔(dān)自負(fù)盈虧的責(zé)任。這種責(zé)任不對(duì)等的現(xiàn)象，削弱了委托人對(duì)代理人的控制和制約。而且，這種責(zé)任不對(duì)等的現(xiàn)象還會(huì)伴隨著委托代理鏈的增多逐漸地增加。如果不進(jìn)行嚴(yán)厲的控制和制約，還會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)決策的風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)象，難以增強(qiáng)基層員工的責(zé)任感。即使在委托關(guān)系中，雙方的責(zé)任對(duì)等情況中，代理掌握著會(huì)計(jì)控制權(quán)，出于競(jìng)爭(zhēng)和提高社會(huì)聲望，代理人也會(huì)采用合法或者非法的手段，利用自己所掌握的會(huì)計(jì)控制權(quán)優(yōu)勢(shì)，把一部分責(zé)任轉(zhuǎn)到股東委托人的身上。所以，只要有一方掌握會(huì)計(jì)控制權(quán)，在委托代理關(guān)系中就有著責(zé)任不對(duì)等的現(xiàn)象發(fā)生。

（三）委托代理的契約不完全，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高

代理人和委托人契約的不完全，主要體現(xiàn)在這四方面：第一是在合同契約中，沒(méi)有未來(lái)可能發(fā)生的一切情況；第二是在合同契約中，沒(méi)有對(duì)各種權(quán)利和責(zé)任都做出明確的規(guī)定；第三是沒(méi)有用準(zhǔn)確無(wú)誤的語(yǔ)言來(lái)描述合同中的內(nèi)容，合同契約上的語(yǔ)言，往往比較模糊；第四是不可能真正地履行合同上的規(guī)定。正因?yàn)楹贤跫s上的不完全，所以契約往往也只是一種不完備的關(guān)系契約。雙方的責(zé)任與義務(wù)，只是一種模糊的規(guī)定，合同內(nèi)容大多數(shù)只是圍繞廣泛適用的原則、總體目標(biāo)、對(duì)偶然事件的決策來(lái)展開(kāi)。所以，合同契約的不齊全，作為代理人可以利用會(huì)計(jì)控制權(quán)的優(yōu)勢(shì)，還有合同上的遺漏，選擇夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的策略，這也影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。

三、完善會(huì)計(jì)控制委托代理制度之措施

為了建立現(xiàn)代企業(yè)制度，發(fā)揮委托代理在會(huì)計(jì)控制中的作用，針對(duì)委托代理關(guān)系和會(huì)計(jì)控制上所存在的問(wèn)題，可以從公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境來(lái)制定完善會(huì)計(jì)控制委托制度之措施。

從內(nèi)部結(jié)構(gòu)上來(lái)說(shuō)，避免委托代理的弊端，應(yīng)該完善公司的治理結(jié)構(gòu)。公司治理結(jié)構(gòu)，是影響公司活動(dòng)的各方面當(dāng)事人基于契約合同關(guān)系所形成的企業(yè)管理制度。公司治理結(jié)構(gòu)包括在市場(chǎng)環(huán)境中所形成的經(jīng)理市場(chǎng)、資本市場(chǎng)等，也包括公司里面的經(jīng)理、董事會(huì)和股東大會(huì)所組成的治理結(jié)構(gòu)。完善公司治理結(jié)構(gòu)，應(yīng)該建立一種股權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)和法人所有權(quán)三權(quán)相分離的管理模式。在這種三權(quán)分離的公司治理結(jié)構(gòu)中，股東大會(huì)是最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，董事會(huì)是決策機(jī)構(gòu)，是股權(quán)的代表；董事會(huì)是決策機(jī)構(gòu)，是法人所有權(quán)的代表；經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)是經(jīng)理，是經(jīng)營(yíng)權(quán)的代表。在此基礎(chǔ)上，明確股東大會(huì)、經(jīng)理和董事會(huì)的權(quán)限和職責(zé)，通過(guò)三者的互相協(xié)調(diào)與相互制衡，從制度上保障企業(yè)相關(guān)利益的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于決策機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，最重要的是會(huì)計(jì)信息。所以，企業(yè)根據(jù)自身情況，把經(jīng)營(yíng)權(quán)從經(jīng)理轉(zhuǎn)移到董事會(huì)手中，這樣能避免委托的經(jīng)營(yíng)者利用手中的會(huì)計(jì)控制權(quán)力，造成會(huì)計(jì)信息失真給經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生不良影響事情的發(fā)生；也能降低委托人因?yàn)樨?zé)任不對(duì)等、信息不對(duì)等所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，除了給董事會(huì)實(shí)施會(huì)計(jì)控制權(quán)之外，還應(yīng)該加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)等企業(yè)外部監(jiān)督力量。

完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，還應(yīng)該改革激勵(lì)機(jī)制?，F(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，作為企業(yè)所有者應(yīng)引導(dǎo)委托的經(jīng)理向預(yù)期的管理目標(biāo)邁進(jìn)。企業(yè)的業(yè)績(jī)考核，應(yīng)建立一套長(zhǎng)期和短期互相結(jié)合的業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并使用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量、經(jīng)濟(jì)增加值等作為核心指標(biāo)。在干部聘任上，應(yīng)開(kāi)展多方面的考核，加強(qiáng)對(duì)干部聘任前和離任前的考核審計(jì)工作，避免“數(shù)字出官、官出數(shù)字”的不良現(xiàn)象發(fā)生，真正發(fā)揮考核機(jī)制對(duì)委托人的激勵(lì)作用。同時(shí)改革以工資為核心的報(bào)酬制度，將經(jīng)理報(bào)酬與企業(yè)的業(yè)績(jī)聯(lián)系起來(lái)；具體來(lái)說(shuō)，可以采用增值權(quán)限、業(yè)績(jī)股份、經(jīng)理股權(quán)期票等多方面的激勵(lì)方式，協(xié)調(diào)股東和經(jīng)理之間的利益沖突，減少經(jīng)理的非法利潤(rùn)操縱行為的發(fā)生。

從企業(yè)外部環(huán)境來(lái)看，完善會(huì)計(jì)控制委托代理制度應(yīng)該對(duì)股權(quán)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，委托人所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，這是與缺乏有效監(jiān)督機(jī)制是分不開(kāi)的。為此，應(yīng)該深化國(guó)有企業(yè)資本管理體制改革，調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)，引入多元股東；并且建立國(guó)有資本管理機(jī)構(gòu)，引入多元股東，形成在國(guó)有資產(chǎn)管理、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)這三者互相制約與互相獨(dú)立的局面。

為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可信度，防止委托人會(huì)計(jì)控制的問(wèn)題發(fā)生，應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的力度，因此，企業(yè)應(yīng)該接受來(lái)自國(guó)家方面的審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)署正積極履行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)和責(zé)任，根據(jù)黨和國(guó)家的財(cái)經(jīng)法則、方針政策、計(jì)劃與預(yù)算等情況，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系主體的履行情況進(jìn)行監(jiān)督和審查。審計(jì)監(jiān)督的作用是加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部人的控制，杜絕內(nèi)部人和外部人合謀帶來(lái)的會(huì)計(jì)失真、經(jīng)濟(jì)利益損失等現(xiàn)象的發(fā)生，為企業(yè)形成準(zhǔn)確真實(shí)的會(huì)計(jì)信息奠定基礎(chǔ)。

此外，會(huì)計(jì)委托代理制度的實(shí)施，還需要不斷提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員只有全面精通現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)知識(shí)，才能加大審計(jì)監(jiān)督的力度，不斷深化審計(jì)監(jiān)督工作的深度。為此，作為會(huì)計(jì)主管機(jī)構(gòu)應(yīng)經(jīng)常關(guān)心會(huì)計(jì)人員的生活、工作和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)狀況；定期對(duì)委派會(huì)計(jì)人員開(kāi)展政治思想、業(yè)務(wù)知識(shí)和組織協(xié)調(diào)能力方面知識(shí)的培訓(xùn)，不斷提高委托會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力和思想水平。同時(shí)為了確保會(huì)計(jì)委托制度能得到有效開(kāi)展，委托部門應(yīng)明確委托會(huì)計(jì)和委托單位的關(guān)系、委托會(huì)計(jì)的職責(zé)和職能，從制度上保證委派會(huì)計(jì)人員能參與到企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策之中，深入到企業(yè)各個(gè)工作環(huán)節(jié)；這樣能激發(fā)會(huì)計(jì)人員的工作積極性，消除會(huì)計(jì)人員對(duì)待遇的后顧之憂，真正發(fā)揮委托會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制制度的作用。

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