孟 靜

（江蘇鹽城山川會(huì)計(jì)師事務(wù)所，江蘇 鹽城 224001）

工商年檢審計(jì)是我國(guó)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要業(yè)務(wù)內(nèi)容，也是《公司法》等法律法規(guī)賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)，年檢審計(jì)收入，在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入中占有較大比重。做好年檢審計(jì)工作十分重要，筆者就審計(jì)實(shí)踐中的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)分析如下，供與同行交流。

一、認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，做到事前防范

工商年檢審計(jì)的重要性在審計(jì)實(shí)踐中往往被忽視，因?yàn)楣ど绦姓芾聿块T(mén)在企業(yè)年檢時(shí)，要求提供的材料，有營(yíng)業(yè)執(zhí)照副本、企業(yè)年檢指定代表或者委托代理人的證明、網(wǎng)上年檢預(yù)審?fù)ㄟ^(guò)通知書(shū)等等，資料比較多，工商年檢審計(jì)報(bào)告只是其中一項(xiàng)，只要提供審計(jì)報(bào)告，而無(wú)需對(duì)報(bào)告進(jìn)行審核。有些地區(qū)不要求所有的企業(yè)，在年檢時(shí)提交審計(jì)報(bào)告，因此被認(rèn)為可有可無(wú)，無(wú)關(guān)緊要。并且這么多年來(lái)，工商行政管理部門(mén)好像也沒(méi)有追究過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的有“病”工商年檢審計(jì)報(bào)告的責(zé)任。表面上看，上述這些原因似乎有道理，但實(shí)質(zhì)上并非如此，工商年檢審計(jì)充滿風(fēng)險(xiǎn)。

首先是行政風(fēng)險(xiǎn)。工商年檢是工商行政管理部門(mén)依法按年度對(duì)企業(yè)法人進(jìn)行檢驗(yàn)，確認(rèn)企業(yè)法人繼續(xù)經(jīng)營(yíng)資格的法定制度。其目的，不僅是為了檢查登記注冊(cè)事項(xiàng)的執(zhí)行情況和遵法守紀(jì)情況，更重要的是為了保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序和健康發(fā)展。正由于這點(diǎn)，各級(jí)工商行政管理部門(mén)越來(lái)越重視和加強(qiáng)工商年檢，對(duì)工商年檢審計(jì)報(bào)告的審核也越來(lái)越嚴(yán)格。隨著監(jiān)管工作的加強(qiáng)，違規(guī)進(jìn)行工商年檢審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，將會(huì)受到相應(yīng)的行政處罰。事實(shí)也正是這樣，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因出具虛假工商年檢審計(jì)報(bào)告已經(jīng)受到了行政處罰。

其次是法律風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椤豆痉ā返谝话倭鍡l明確規(guī)定，“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”。這就是說(shuō)，工商年檢審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)法定業(yè)務(wù)，就必須嚴(yán)格按中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行這類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)，來(lái)不得半點(diǎn)馬虎或應(yīng)付，否則，就會(huì)違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)，受到處罰，甚至于嚴(yán)重的還會(huì)被吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)。顯而易見(jiàn)，其法律風(fēng)險(xiǎn)與其他類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告并無(wú)差別。

再次是業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從業(yè)務(wù)上看，工商年檢審計(jì)也充滿了風(fēng)險(xiǎn)。一方面，由于工商年檢審計(jì)的內(nèi)容較多，有企業(yè)法人登記事項(xiàng)的執(zhí)行及變動(dòng)情況的審計(jì)；有企業(yè)法人投資情況的審計(jì)；有企業(yè)法人的資產(chǎn)負(fù)債情況和經(jīng)營(yíng)情況的審計(jì)；有投資者出資情況的審計(jì)。另一方面，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，一些企業(yè)法人虛假投資，或出資人抽資或變相抽資等的手段變得更多、更隱蔽，假象叢生。稍不謹(jǐn)慎，就會(huì)出現(xiàn)失誤，就會(huì)掉入陷阱，由此可見(jiàn)，工商年檢審計(jì)根本不是風(fēng)險(xiǎn)比較小，而是風(fēng)險(xiǎn)比較大，而且現(xiàn)在許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)自身實(shí)踐得出結(jié)論：工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)并不小于其他年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)。為此我們認(rèn)為接受和從事工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要注重防范風(fēng)險(xiǎn)，務(wù)必慎之又慎。

二、優(yōu)化審計(jì)程序，提高審計(jì)質(zhì)量

年檢審計(jì)時(shí)只實(shí)施實(shí)收資本審計(jì)程序，只審查投入資本是否經(jīng)過(guò)驗(yàn)證、實(shí)收資本與注冊(cè)資本是否一致、實(shí)收資本的報(bào)表數(shù)與賬面數(shù)是否一致，其做法已經(jīng)被否定，究其原因：

其一，年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)程序也包括了上述所有審計(jì)程序。因?yàn)?，審?jì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表，也必須審查投資者對(duì)企業(yè)的投資情況（包括投資者名稱、性質(zhì)，投資金額，投資比例，投資到位率等）；必須查明企業(yè)資本金的變動(dòng)情況（包括是否存在資本金不到位以及抽資的情況），《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗(yàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的通知》（會(huì)協(xié)[2007]17號(hào)）中明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行企業(yè)年檢審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注進(jìn)行審計(jì)”。

其二，工商年檢審計(jì)只注重實(shí)收資本一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的做法難以達(dá)到審計(jì)目的。因?yàn)楣ど棠隀z的主要目的就是檢查企業(yè)的出資是否真實(shí)、有無(wú)抽逃注冊(cè)資本金。當(dāng)企業(yè)有意抽逃注冊(cè)資本金時(shí)，必然會(huì)涉及到其他會(huì)計(jì)科目。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中與實(shí)收資本可能相關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)該是審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。為此，部分省級(jí)注協(xié)和工商行政管理部門(mén)曾聯(lián)合發(fā)文，明確規(guī)定工商年檢審計(jì)關(guān)注的要點(diǎn)和重點(diǎn)審計(jì)科目如：貨幣資金、債權(quán)、債務(wù)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、實(shí)收資本等等。

其三，審計(jì)實(shí)收資本，只注重報(bào)表和賬上反映的實(shí)收資本數(shù)額與注冊(cè)資金數(shù)額是否一致的審程序也不完整。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗(yàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的通知》明確規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦公司工商年檢審計(jì)業(yè)務(wù)，必須嚴(yán)格按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第一號(hào)——會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的要求，認(rèn)真實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。對(duì)注冊(cè)資本和實(shí)收資本的審計(jì)程序至少有：①審驗(yàn)申請(qǐng)注冊(cè)資本是否達(dá)到法定最低限額。②審驗(yàn)投資者的姓名及其各自投資方式，投資比例，應(yīng)認(rèn)繳數(shù)額是否與章程、合同、協(xié)議的約定相一致。③審驗(yàn)投資者出資方式，出資比例是否合理。④審驗(yàn)“其他應(yīng)收款”、“銀行存款”、“遞延資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等賬戶上，有無(wú)虛假出資掛賬、有無(wú)股東出資后又抽逃的跡象，從而判斷其真實(shí)性、存在性，判斷資本金是否完整。

因此，實(shí)施年檢審計(jì)時(shí)，要改變以前形成的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷和分析性復(fù)核手段，科學(xué)設(shè)計(jì)不同企業(yè)的審計(jì)程序和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域。審計(jì)程序優(yōu)化了才能事半功倍，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

三、規(guī)范報(bào)告格式，生成優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品

部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師因誤以為年檢審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)小、程序可簡(jiǎn)化，所以年檢報(bào)告往往也被簡(jiǎn)化。如：報(bào)告格式簡(jiǎn)單化，整個(gè)報(bào)告只有兩小段；報(bào)告內(nèi)容簡(jiǎn)單化，只簡(jiǎn)單復(fù)制驗(yàn)資報(bào)告的結(jié)果；報(bào)告附件簡(jiǎn)單化，后附的會(huì)計(jì)報(bào)表和執(zhí)業(yè)證書(shū)不完整等等。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)年度檢驗(yàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的通知》第五條明確指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表及其附注發(fā)表意見(jiàn)，并出具審計(jì)報(bào)告。在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定”。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵循準(zhǔn)則的要求，規(guī)范年檢審計(jì)報(bào)告格式，不在形式上留有瑕疵，為客戶提供優(yōu)質(zhì)的審計(jì)產(chǎn)品。