林 濤

（中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院 北京 100088）

近期社會(huì)上有兩大熱門(mén)事件，其一為“奧運(yùn)會(huì)倫敦中餐館天價(jià)收據(jù)事件”，起因是網(wǎng)上流傳的一張2012倫敦奧運(yùn)會(huì)期間的倫敦一家中餐館開(kāi)具的巨額餐費(fèi)收據(jù)，據(jù)傳為某國(guó)奧運(yùn)會(huì)代表團(tuán)官員消費(fèi)，在社會(huì)上引起了軒然大波，更令人動(dòng)容的這樣的一句話：我不能讓一輩子交的稅都被這樣糟蹋了。另一起為房產(chǎn)稅全面開(kāi)征的傳言，即國(guó)家有關(guān)部門(mén)提出應(yīng)將房產(chǎn)稅征收試點(diǎn)推廣至全國(guó)并轉(zhuǎn)為正式開(kāi)征，此舉引發(fā)了諸多爭(zhēng)議，但顯而易見(jiàn)不是空穴來(lái)風(fēng)。這兩起事件看似毫無(wú)關(guān)聯(lián)，但其核心是一致的，即納稅人權(quán)利的保護(hù)。長(zhǎng)久以來(lái)政府都宣傳稅收是“取之于民、用之于民”，但現(xiàn)在我們發(fā)現(xiàn)似乎也有“用之于官及官親”的情況，而“取之于民”有時(shí)候又取的是那么不容商量和霸道，那些把自己辛勞所得交給國(guó)家的納稅人多多少少是有點(diǎn)不甘心的，但除了在網(wǎng)上發(fā)發(fā)牢騷又有什么辦法？2006年一個(gè)名叫蔣時(shí)林的農(nóng)民向法院起訴當(dāng)?shù)刎?cái)政局，從而引發(fā)了號(hào)稱“中國(guó)納稅人訴訟第一案”，這是一種令人欣喜的嘗試，是中國(guó)納稅人意識(shí)覺(jué)醒的表現(xiàn)，也是中國(guó)法治進(jìn)步的一種標(biāo)志，從財(cái)稅法學(xué)的角度看，這也是社會(huì)對(duì)財(cái)稅法學(xué)提出的重大課題。

一、納稅人訴訟制度的相關(guān)稅法理論問(wèn)題

納稅人訴訟并無(wú)統(tǒng)一、嚴(yán)格的定義，但顧名思義，納稅人訴訟一定是指納稅人在其作為納稅人的權(quán)利遭受侵害時(shí)所提起的訴訟。有人將納稅人訴訟定義為納稅義務(wù)人針對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)不合理用稅行為，以自己名義向法院提起的訴訟，這個(gè)定義的內(nèi)涵顯然過(guò)于狹窄，將納稅人訴訟僅限于行政機(jī)關(guān)不合理用稅一種情況，而忽略了對(duì)納稅人其他基本權(quán)利的保護(hù)。我們可以假設(shè)這樣一種情況，行政機(jī)關(guān)對(duì)于由稅收形成的財(cái)政資金的使用完全正當(dāng)，但其對(duì)稅收的征收卻違反了公平正義的法律原則，是否納稅人就應(yīng)安于這種情況而忍氣吞聲。

納稅人訴訟的制度價(jià)值和根基在于維護(hù)納稅人權(quán)利，包括納稅人基本權(quán)利和納稅人一般權(quán)利。納稅人的基本權(quán)利，用日本稅法學(xué)者北野弘久的話來(lái)說(shuō)，是指納稅人享有的以憲法為基礎(chǔ)的，僅在稅款征收與使用符合憲法規(guī)定的原則的條件下，才具有承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利，換言之納稅人基本權(quán)利是納稅人相對(duì)于國(guó)家的權(quán)利，具有憲法意義。納稅人一般權(quán)利，則是指納稅人對(duì)于征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利，是一般法律層次上的權(quán)利，如知情權(quán)、平等納稅權(quán)、請(qǐng)求減免權(quán)、索取憑證權(quán)等等。

無(wú)救濟(jì)則無(wú)權(quán)利，不可訴的權(quán)利是虛假的權(quán)利。稅收本身就是一種剝奪，如果再不能對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行充分平等的保護(hù)，那么國(guó)家征稅的合理性和正當(dāng)性就消失殆盡，無(wú)法獲得人民的遵從和支持。而從納稅人權(quán)利的兩個(gè)層次來(lái)看，納稅人一般權(quán)利的相對(duì)義務(wù)方是征稅機(jī)關(guān)，而其在當(dāng)代“依法行政”理念的指導(dǎo)下其行為受到了較多限制，且其行為也可被納入具體行政行為的范疇，故對(duì)一般性納稅人權(quán)利的保護(hù)較為完善，也有相對(duì)合理的救濟(jì)途徑。而納稅人基本權(quán)利則是納稅人對(duì)國(guó)家的權(quán)利，是一種憲法性權(quán)利，所得到的保護(hù)相對(duì)較為薄弱，更嚴(yán)重的是，很難獲得合理的救濟(jì)。從廣義上來(lái)說(shuō)，納稅人訴訟包括兩大類訴訟，即針對(duì)侵犯基本納稅人權(quán)利的訴訟和針對(duì)侵犯一般性納稅人權(quán)利的訴訟。但鑒于侵犯一般性納稅人權(quán)利的情況可通過(guò)提起一般行政訴訟來(lái)獲得救濟(jì)，故我們將針對(duì)侵犯基本納稅人權(quán)利的訴訟界定為狹義的納稅人訴訟，也是本文中所指的納稅人訴訟。

誠(chéng)如北野弘久先生所言，納稅人基本權(quán)利包括兩個(gè)方面，即稅收的征收和使用均符合憲法原則的規(guī)定，所以納稅人訴訟也理應(yīng)包括兩種類型：即稅收征收違反憲法的訴訟和稅收使用違反憲法的訴訟。但要指出的是，此處的“憲法”并不限于紙面上成文憲法，其含義實(shí)際上包括反映人民共同意志的民主立法，其中蘊(yùn)含著正義、人權(quán)、平等等價(jià)值，實(shí)際上包含著自然法的含義。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，稅收是市場(chǎng)失靈的結(jié)果和公共產(chǎn)品的對(duì)價(jià)，那么，稅收的使用就絕不可以超越公共產(chǎn)品的范疇，其征收也不應(yīng)超過(guò)公共物品價(jià)格的界限，這就是判斷其正當(dāng)性的重要標(biāo)準(zhǔn)。

早在1986年，在北野弘久先生組建領(lǐng)導(dǎo)的社團(tuán)自由人協(xié)會(huì)所起草的《納稅者權(quán)利宣言》的第4條即提出：（1）所有的納稅者對(duì)不符合憲法和法令的不公平稅制及稅務(wù)行政，有向法院要求確認(rèn)其違法的權(quán)利。（2）所有的納稅者在稅收為不符合憲法和法令的程序或目的支出時(shí)，都有直接向法院請(qǐng)求停止該項(xiàng)財(cái)政支出，或要求在相應(yīng)的該項(xiàng)支出中排除自己納稅義務(wù)的權(quán)利。22年過(guò)去了，以上這段話仍然可以成為我們的指引。

二、國(guó)外納稅人訴訟制度介紹

納稅人訴訟制度在我國(guó)尚屬新鮮事物，但實(shí)際上在很多西方國(guó)家已廣泛開(kāi)展并取得巨大進(jìn)展，在保護(hù)納稅人權(quán)利和規(guī)范政府財(cái)政行為上起到了相當(dāng)重要的作用。它山之石，可以攻玉，對(duì)西方國(guó)家納稅人制度的研究可以幫助我們更好地設(shè)計(jì)我國(guó)納稅人訴訟制度。

（一）美國(guó)的納稅人訴訟

美國(guó)的納稅人訴訟可通過(guò)民事訴訟程序進(jìn)行，具有極大的開(kāi)放性。美國(guó)頌布了《反欺騙政府法》、《清潔水法》、《有毒物品控制法》、《固體廢棄物防治法》、《謝爾曼法》、《克萊頓法》等大量的單行法規(guī)，確立了以訴訟形式來(lái)完成公民對(duì)社會(huì)公共事務(wù)的有效監(jiān)督。

此外，在美國(guó)，納稅人對(duì)于涉及金錢(qián)花費(fèi)的行政行為可以提起行政訴訟，以維護(hù)社會(huì)公共利益。目前，美國(guó)除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復(fù)審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請(qǐng)求司法復(fù)審地方政府行為的訴訟。美國(guó)聯(lián)邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認(rèn)納稅人有資格作為原告就有關(guān)非財(cái)政問(wèn)題和政府支出及與稅收額無(wú)關(guān)的問(wèn)題提起行政復(fù)審訴訟。

（二）英國(guó)的納稅人訴訟

在英國(guó)，同樣認(rèn)可納稅人的起訴資格。英國(guó)的納稅人對(duì)他們地方當(dāng)局的財(cái)政開(kāi)支的合法性提出懷疑時(shí)，以檢察總長(zhǎng)的名義起訴，來(lái)提起“納稅人訴訟”。英國(guó)一個(gè)比較典型的納稅人訴訟的案例是：倫敦郡議會(huì)經(jīng)法律授權(quán)可購(gòu)買(mǎi)并經(jīng)營(yíng)有軌電車路線，它購(gòu)買(mǎi)了一家有軌電車公司并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)這家公司過(guò)去經(jīng)營(yíng)的公共汽車服務(wù)。有一家汽車服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)主們——他們也是納稅人——讓檢察總長(zhǎng)起訴并針對(duì)郡議會(huì)經(jīng)營(yíng)公共汽車服務(wù)一事要求發(fā)布禁止令，及時(shí)得到了批準(zhǔn)。英國(guó)行政法規(guī)定，檢察總長(zhǎng)代表國(guó)王，有權(quán)阻止一切違法行為，代表公共利益可以主動(dòng)請(qǐng)求對(duì)行政行為實(shí)施司法審查，在私人沒(méi)有起訴資格時(shí)幫助私人申請(qǐng)司法審查，即檢察長(zhǎng)是原告，公民列為告發(fā)人。

（三）日本的納稅人訴訟

日本的納稅人訴訟采取“民眾訴訟”的方式，即“請(qǐng)求糾正國(guó)家或者公共團(tuán)體機(jī)關(guān)的不符合法規(guī)的行為的訴訟，并且是以人微言輕選舉人的資格或者其他與自己的法律上的利益無(wú)關(guān)的資格捍的訴訟”。日本民眾訴訟的原告可以是納稅人，也可以是利益受到普遍影響的選舉人或者其他公眾之一。日本的納稅人訴訟有一個(gè)比較典型的案例：有一個(gè)公民向法院提起訴訟，要求對(duì)一個(gè)縣知事（相當(dāng)于中國(guó)的省長(zhǎng)）的開(kāi)支進(jìn)行審查，法院受理了這一案件。經(jīng)過(guò)審理，最后判決該縣知事自己掏錢(qián)賠償不合理的開(kāi)支。這個(gè)訴訟實(shí)際上就是納稅人訴訟，它承認(rèn)了私人以納稅人的身份，有請(qǐng)求禁止公共資金違法支出的訴訟提起權(quán)。

三、中國(guó)建立納稅人訴訟制度的設(shè)想

如上所述，納稅人訴訟在保護(hù)納稅人基本權(quán)利和規(guī)范政府財(cái)政行為方面具有無(wú)可替代的作用，我國(guó)也應(yīng)建立起自己的納稅人訴訟制度，以下就所涉程序問(wèn)題進(jìn)行討論。

（一）納稅人訴訟制度的法律依據(jù)

在我國(guó)現(xiàn)行法律體系中，無(wú)論是在憲法還是一般稅務(wù)、財(cái)政法律法規(guī)中，無(wú)法找出向法院提起納稅人訴訟的法律依據(jù)，所以法院駁回蔣時(shí)林的起訴并不奇怪。而我國(guó)的大陸法系成文法傳統(tǒng)決定了我國(guó)法院無(wú)法也不愿受理沒(méi)有成文法律依據(jù)的案件，所以有必要在我國(guó)制定《稅法通則》過(guò)程中將相關(guān)內(nèi)容作為納稅人權(quán)利保護(hù)手段列入法律之中。

（二）納稅人訴訟的原告資格

目前我國(guó)沒(méi)有建立公益訴訟制度，在訴訟原告的確定上還是堅(jiān)持“利益原則”，即要求訴訟原告必須與案件有利害關(guān)系。而納稅人訴訟中所要求得到保護(hù)的納稅人基本權(quán)利相對(duì)而言比較間接和寬泛，所以往往在現(xiàn)實(shí)中會(huì)被法院以“原告不適格”而駁回起訴。此外，納稅人本身是一個(gè)集體名詞，單個(gè)的納稅人能否代表納稅人整體主張權(quán)利在理論上也存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為可以借鑒英國(guó)納稅人訴訟中檢察長(zhǎng)起訴的制度，納稅人可就其納稅人基本權(quán)利受到侵犯的事項(xiàng)向檢察機(jī)關(guān)進(jìn)行申訴，并由檢察機(jī)關(guān)代表所有納稅人向法院就此提起訴訟。如果檢察機(jī)關(guān)拒不為納稅人提起訴訟，則納稅人可以以自己名義向法院起訴。

（三）納稅人訴訟中被告的確定

如上所述，納稅人訴訟有兩種類型，一是針對(duì)違法開(kāi)征稅收侵犯納稅人基本權(quán)利的，二是針對(duì)稅收使用過(guò)程中侵犯納稅人基本權(quán)利的。對(duì)于后一種類型的納稅人訴訟，可直接以違法使用稅收的機(jī)關(guān)為被告，若無(wú)法確定可直接以該級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)或人民政府為被告。前一種則較為復(fù)雜，因?yàn)槎愂臻_(kāi)征一般而言是立法機(jī)關(guān)的權(quán)力，對(duì)于立法機(jī)關(guān)制定的法律或作出的決定起訴在我國(guó)并無(wú)法律依據(jù)，該問(wèn)題實(shí)際涉及法院的司法審查權(quán)，從漸進(jìn)改革的角度而言對(duì)這一類起訴暫以不予受理為宜。但同時(shí)我國(guó)的稅收開(kāi)征權(quán)力絕大部分屬于國(guó)務(wù)院及財(cái)政部或國(guó)稅總局，即使是全國(guó)人大決定開(kāi)征的稅收國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)稅總局也通過(guò)其自行規(guī)定而做出擴(kuò)大或縮小適用的解釋，對(duì)這種情況應(yīng)以作出相關(guān)決定的機(jī)關(guān)為被告。

（四）納稅人訴訟適用的訴訟程序

納稅人訴訟的實(shí)質(zhì)是作為納稅人的公民和國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)于侵犯納稅人基本權(quán)利的行為發(fā)生爭(zhēng)議或糾紛時(shí)的爭(zhēng)訟程序，具有雙方地位、實(shí)力不對(duì)等的特性，加之行政訴訟程序的被告承擔(dān)舉證責(zé)任的規(guī)定有利于納稅人，故我國(guó)納稅人訴訟應(yīng)準(zhǔn)用行政訴訟程序，在無(wú)特殊的例外規(guī)定的時(shí)候應(yīng)適用行政訴訟法的相關(guān)規(guī)定。

（五）對(duì)于納稅人訴訟的限制和激勵(lì)

法院不愿受理納稅人訴訟的一個(gè)重要因素就是害怕一旦受理后將會(huì)導(dǎo)致大量案件的發(fā)生，造成本已不寬裕的司法資源更加緊張，同時(shí)也不能排除個(gè)別人濫用訴權(quán)浪費(fèi)司法資源情況的發(fā)生，故有必要對(duì)納稅人訴訟進(jìn)行必要的限制。具體而言，應(yīng)采用“救濟(jì)用盡”原則來(lái)限制，即無(wú)論是向法院直接起訴或向檢察機(jī)關(guān)申訴的納稅人，必須在此前已就涉案事項(xiàng)嘗試過(guò)各種除了司法救濟(jì)之外的其他救濟(jì)手段，如行政復(fù)議、內(nèi)部申告等，否則檢察機(jī)關(guān)或法院不予受理。另外，起訴的納稅人畢竟只是受損害的納稅人中的一部分，這就可能造成“搭便車”的機(jī)會(huì)，所以應(yīng)對(duì)起訴的納稅人進(jìn)行激勵(lì)以保證侵害納稅人基本權(quán)利的行為不被姑息。可以采納上述《納稅者權(quán)利宣言》中的辦法，對(duì)于勝訴的納稅人，有權(quán)在被確定違法的相應(yīng)支出中排除自己納稅義務(wù)的權(quán)利，即有權(quán)減少自己應(yīng)繳稅款的數(shù)額。

［1］劉劍文主編.稅法學(xué)（第三版）［M］.北京大學(xué)出版社，2007.

［2］劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)案例與法理研究［M］.高等教育出版社，2004.

［3］劉劍文主編.財(cái)稅法學(xué)研究評(píng)述［M］.高等教育出版社,2004.

［4］劉劍文，熊偉著.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京大學(xué)出版社，2004.

［5］葛克昌著.稅法基本問(wèn)題（財(cái)政憲法篇）［M］.北京大學(xué)出版社，2004.

［6］［日］北野弘久著.陳剛等譯.稅法學(xué)原論（第四版）［M］.中國(guó)檢察出版社，2000.

［7］［日］金子宏著.戰(zhàn)憲斌，鄭林根等譯.日本稅法［M］.法律出版社，2004.