◆郭佩霞

遺產(chǎn)稅作為當今多數(shù)國家財產(chǎn)稅體系的一個重要組成部分，由于具有不易轉(zhuǎn)嫁、區(qū)別對待等特點，并在調(diào)節(jié)財富與收入分配、促進社會正義方面發(fā)揮著獨特的作用而被譽為良稅。然而，近年來部分國家廢除或修改遺產(chǎn)稅制的變革，不僅使其“良稅”定位有所動搖，而且直接影響了我國醞釀開征的遺產(chǎn)稅被擱置。這在我國貧富差距日益懸殊的背景下，無疑影響重大。基于此，本文從發(fā)展視角出發(fā)剖析遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯，進而圍繞發(fā)展邏輯考察我國遺產(chǎn)稅開征的現(xiàn)實空間，并給出突破路徑。

一、我國遺產(chǎn)稅開征困境:醞釀與爭議

作為以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的財產(chǎn)作為課稅對象的一類稅收，遺產(chǎn)稅在世界上多數(shù)國家和地區(qū)具有悠久的發(fā)展歷史。我國自民國時期曾經(jīng)開征遺產(chǎn)稅后，從新中國建國至今，雖然幾度醞釀，但是，由于種種原因，這一稅種依然在我國稅制體系中處于缺失狀態(tài)。而回顧遺產(chǎn)稅在我國的醞釀歷程，應該說，起步甚早、但屢屢被擱置。事實上，早在1950年，國家頒布的《全國稅政實施綱要》中就已經(jīng)包括了遺產(chǎn)稅；1993年，國務院批準的《工商稅制改革實施方案》，再次提出開征遺產(chǎn)稅，并初步擬訂了該稅種的條例草案；1997年，中國共產(chǎn)黨 “十五大”報告明確強調(diào)，“調(diào)節(jié)過高收入，完善個人所得稅，開征遺產(chǎn)稅等新稅種”；1999年1月，全國稅務工作會議把遺產(chǎn)稅的開征提上案頭；2001年，九屆全國人大四次會議批準的《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十個五年計劃綱要》再次提出，要適時開征遺產(chǎn)稅……。然而，時至今日，遺產(chǎn)稅依然尚未開征。相比之下，圍繞遺產(chǎn)稅而展開的爭議倒是不絕于耳，尤其是“遺產(chǎn)稅不宜”、“開征困境說”諸如此類的社會輿論，甚至直接造成醞釀中的遺產(chǎn)稅被暫時擱置。

歸納與提煉遺產(chǎn)稅開征之種種困境說或疑慮，其理由主要在于:一，遺產(chǎn)稅開征將鼓勵人們以即期非理性消費替代儲蓄行為，從而會抑制資本積累、不利于經(jīng)濟增長；二，遺產(chǎn)稅開征不利于私人投資，在我國創(chuàng)業(yè)型富翁以經(jīng)營性財產(chǎn)為主的財富擁有狀況下，將妨礙中小企業(yè)、民營經(jīng)濟發(fā)展；三，遺產(chǎn)稅是一個稅收收入有限但征管成本頗高的稅種，其稅制復雜、需要扣除與抵免的項目繁雜、累進稅率檔次多、征繳費時費力，開征可能使得稅收征管效率的損失高于稅收收入的取得；四，遺產(chǎn)稅需要具備較高的稅收征管水平和配套條件，在我國稅收征管水平有限、社會信用體系不發(fā)達、收入申報與財產(chǎn)登記、死亡申報等配套制度不健全的情況下，人們可以通過多種方式規(guī)避遺產(chǎn)稅的納稅義務，開征遺產(chǎn)稅究竟能在多大程度上助益于“收入分配與財富公平”目標，有待商榷；五，開征遺產(chǎn)稅將促使富人對外轉(zhuǎn)移財富，打擊國內(nèi)外投資者積極性，造成資本外逃；六，2000年以來世界遺產(chǎn)稅制的變動方向在于取消該稅或降低負擔，我國若開征遺產(chǎn)稅將有悖于國際潮流。

應該說，構成我國遺產(chǎn)稅開征困境之上述種種意見，并非毫無根據(jù)的疑慮，其論述或基于遺產(chǎn)稅功能、或基于遺產(chǎn)稅作用機理、或基于征管條件之準備，等等。然而，就稅收的發(fā)展來看，一個稅種何以存在，固然與征管條件、稅收功能、經(jīng)濟影響等具有直接的聯(lián)系，但是，在征管條件、經(jīng)濟影響等因素之外，決定稅種是否開征、何以開征，關鍵的問題在于其內(nèi)在邏輯，即解釋稅種存在的正當性基礎，包括法理依據(jù)、發(fā)展規(guī)律等，然后才有征管條件約束下的稅收功能定位、經(jīng)濟影響分析。在內(nèi)在發(fā)展邏輯與經(jīng)濟影響之間，前者為“本”，后者為“用”，“本”決定具體之“用”，這也是制度存在與演化的根本所在。據(jù)此，我國遺產(chǎn)稅開征困境背后的諸多理由，盡管有其合理性，但是，從邏輯上看，很多爭議確有“本”“用”顛倒之嫌。尤其是試圖單純以遺產(chǎn)稅的作用機理而論其經(jīng)濟影響，從而得出“遺產(chǎn)稅不宜”結(jié)論，顯然不符邏輯，其結(jié)論自然也值得深思。

二、遺產(chǎn)稅內(nèi)在發(fā)展邏輯:基于歷史視角

那么，支撐遺產(chǎn)稅存在的內(nèi)在發(fā)展邏輯是什么？若從西方財稅理論來看，比較流行的觀點有國家共同繼承說、沒收無遺囑的財產(chǎn)說、平均社會財富說、溯往征稅說、享益說、納稅能力說、社會公益說，等等。然而，以上述觀點來解釋遺產(chǎn)稅的存在與發(fā)展，幾乎均有不周之處，相關批判更是不絕于耳。計金標(1995)認為溯往征稅說過于絕對；①計金標:《試論征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)》，《稅務研究》,1995年第7期。王在清（2001）認為國家共同繼承說將政府職能簡單機械對應于遺產(chǎn)稅將產(chǎn)生嚴重后果；②王在清:《遺產(chǎn)稅和贈與稅的征稅依據(jù)及其功能》，《稅務研究》,2001年第5期。張永忠(2011)也提出，納稅能力說只對繼承稅有一定的解釋力而對遺產(chǎn)稅不適③張永忠:《遺產(chǎn)稅的法理依據(jù)新論》，《蘭州商學院學報》,2011年第6期。……有鑒于此，從發(fā)展視角對遺產(chǎn)稅的演化過程做一考察與剖析，或許能夠在現(xiàn)行學說基礎上探尋到更深層面的遺產(chǎn)稅內(nèi)在生成邏輯。

從發(fā)展歷程來看，遺產(chǎn)稅經(jīng)歷了古代、近現(xiàn)代和當代三個時期的演變。其中，古代遺產(chǎn)稅，按照一般解釋，始于4000多年前的古埃及法老胡夫為籌措軍費而開征。然而，需要指出的是，解決財政困難并非古代遺產(chǎn)稅得以孕育的根本理由，事實上，古代遺產(chǎn)稅更多地源自于封君封臣制度。根據(jù)梅特蘭的解釋，在古日耳曼時，部下武士所用馬匹、武器，系由主人提供，死后要交還主人，由之演變而成繼承金；在封土的封賜成為建立封建君臣關系的關鍵后，由于封土是封君為了維持服軍役的供應才封賜給封臣的，它只及終身，當封臣死后，封土應歸還給封君，如封臣后代想要繼承封土，則應向封君提出請求，得到他的核準，再行臣服、冊封諸禮才可完成這一手續(xù)，繼承人為了得到封君的批準，要向他提交一筆錢，是為繼承金。④王秀芹:《英國中世紀賦稅形態(tài)與封君封臣制》，曲阜:曲阜師范大學,碩士學位論文，2002年。照此理解，繼承金無疑是封建制下封君對貴族征收的遺產(chǎn)稅。至于封建制下另一重秩序——領主與農(nóng)奴之間，在“沒有無領主的土地”格局下，領主借助“土地”所有權向要求繼續(xù)使用死亡父輩身前所耕土地的子女征收該稅，這直接稱為遺產(chǎn)稅。據(jù)此，古代遺產(chǎn)稅的一個重要使命無疑在于確認財產(chǎn)權的轉(zhuǎn)移。⑤張永忠:《遺產(chǎn)稅功能的演變》，《廣西財經(jīng)學院學報》,2012年第2期。而借助遺產(chǎn)稅之確權功能，不僅封建統(tǒng)治的穩(wěn)定性得以保障，而且，也為西歐國家從私法逐步走向憲政體奠定了基礎。更進一步講，古代遺產(chǎn)稅，在行使產(chǎn)權轉(zhuǎn)移確認時，其實要維系的是相對穩(wěn)定的社會關系格局，尤其是君臣之間的關系，難怪馬克垚先生認為“土地的封賜，與其說封賜的是所有權，毋寧說是封賜的統(tǒng)治權”。⑥馬克垚:《英國封建社會研究》，北京:北京大學出版社,2005年版。當然，在確權基礎上，遺產(chǎn)稅也具有籌集財政收入的功能，但是，相對于確權而言，籌集財政收入并非遺產(chǎn)稅開征初衷，實際上它也無法籌集到巨額的財政收入，畢竟，遺產(chǎn)稅是建立在遺產(chǎn)被繼承人死亡的基礎上，而且稅率通常也不高。①根據(jù)學者研究，古埃及的遺產(chǎn)稅稅率為10%，羅馬帝國的遺產(chǎn)稅稅率只有5%。

其后，隨著市場經(jīng)濟的興盛，王權日趨衰敗，遺產(chǎn)稅象征的王的財產(chǎn)權利愈發(fā)薄弱。在此情況下，遺產(chǎn)稅“歸還”功能也逐漸從人們的意識中淡出，“核準”功能也只成為一種產(chǎn)權轉(zhuǎn)移的社會宣示和對遺囑的檢驗。②張永忠:《遺產(chǎn)稅的法理依據(jù)新論》，《蘭州商學院學報》,2011年第6期。而藉由市場經(jīng)濟對社會的全面洗牌，古代遺產(chǎn)稅被重新打造并演變?yōu)榻F(xiàn)代遺產(chǎn)稅。但是，這種演化，剛開始的時候并不清晰，其存在通常依附于偶發(fā)因素或超常規(guī)事件，如戰(zhàn)爭等。市場經(jīng)濟在完成全方位的社會調(diào)整后，最重大的社會關系變更莫過于“君臣不再”與財富極致創(chuàng)造后的“貧富懸殊”，尤其是后者，直接威脅近現(xiàn)代極具動力與創(chuàng)造力的經(jīng)濟機制。由此，遺產(chǎn)稅在多數(shù)市場經(jīng)濟國家被開征，并被賦予“公平”、“正義”目標導向下的財富調(diào)節(jié)功能，稅制設計也重于強調(diào)累進性。據(jù)此，從功能、制度設計等方面來看，近現(xiàn)代遺產(chǎn)稅承繼自古代遺產(chǎn)稅的地方確實不多，原附于其上的統(tǒng)治權也異化為財富創(chuàng)造機制的維護，可以說，除了保有財產(chǎn)權轉(zhuǎn)移確認的痕跡外，二者間幾乎不具有可比性。然而，即便如此，近現(xiàn)代遺產(chǎn)稅存在的基礎，與古代遺產(chǎn)稅并無二樣，均出于當時最優(yōu)社會關系的維護；特別是穩(wěn)定而有效的社會關系格局，始終是遺產(chǎn)稅超越形式之道；只不過，古代遺產(chǎn)稅需維護的社會關系在于當時行之有效的封君封臣制度，并極化為王的統(tǒng)治權，而近現(xiàn)代遺產(chǎn)稅需維護的社會關系，則轉(zhuǎn)移至“去統(tǒng)治”下的主體平等關系，尤其是市場機制最大限度地融合了“機會與規(guī)則公平”等內(nèi)涵，近現(xiàn)代遺產(chǎn)稅便借維護市場機制之名盡可能促成市場有效的社會關系格局。

這一點即便到了當代社會依然適用，雖然在發(fā)展趨勢與形式表現(xiàn)上，上世紀八十年代以來的“廢遺”浪潮似乎與現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的普及化方向相悖。但是，以“正義”為導向下的社會關系調(diào)適，依然是當代遺產(chǎn)稅開征的內(nèi)在邏輯，盡管其間不斷有研究者指出它并不能有效地調(diào)節(jié)社會財富分配的不公平。從某種程度上說，筆者也承認，當代遺產(chǎn)稅的外在演化，確實與“正義”下的社會關系調(diào)適具有一定的矛盾性。但是，這種“矛盾”充其量只是一種偽沖突。首先，從社會關系的變化來看，貧富懸殊的格局越來越突出，與近現(xiàn)代市場經(jīng)濟標榜的“機會均等”相比，當代社會資源被少數(shù)強勢群體壟斷的現(xiàn)象不僅普遍而且發(fā)展到相當尖銳的地步，化解貧富差距矛盾比近現(xiàn)代任何一個時期都顯得更為迫切；否則的話，美國“廢遺”經(jīng)歷也不會表現(xiàn)出“廢而不除”特征，“廢除遺產(chǎn)稅遭到的最大阻力總是全社會對社會財富不公的不滿”。③張永忠:《西方國家遺產(chǎn)稅緣何廢而不除》，《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》,2012年第2期。其次，“公平”作為目標與社會訴求，其實現(xiàn)既包括有形的財富分配的正義性，也包括無形的心理疏導與平衡；就當代遺產(chǎn)稅而言，隨著稅制設計專適“富人”色彩的強化，有限的稅收收入的確不能有效地解決社會財富的極大懸殊，但是，遺產(chǎn)稅專適“富人”的設計，卻比其他任何一個稅種更能夠提供心理疏導與支持。

綜上所述，遺產(chǎn)稅從古代演化到當代，盡管在功能定位、稅制設計等各個方面都經(jīng)歷了嬗變，但是，在其發(fā)展歷程中，始終不變的精神內(nèi)涵是:它總建立在對社會關系的維護或調(diào)適基礎上，并圍繞著社會關系與矛盾的轉(zhuǎn)移而變遷。換言之，社會關系構成了遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯，遺產(chǎn)稅也總是對重大社會關系變遷的回應。無論其存在依據(jù)，還是功能定位乃至于稅制的具體設計，皆源自于社會關系這一核心軸線。

三、發(fā)展邏輯下我國遺產(chǎn)稅的發(fā)展空間與困境突破

承上，對社會關系的維護或調(diào)適構成了遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯，社會關系變化是決定遺產(chǎn)稅廢立的根本依據(jù)。據(jù)此考察遺產(chǎn)稅在我國當下的發(fā)展空間，則一個顯而易見的結(jié)論是，我國開征遺產(chǎn)稅的時機已經(jīng)成熟。

畢竟，在經(jīng)歷多年高速經(jīng)濟增長后，我國社會關系的巨大威脅來自于貧富懸殊、兩極分化矛盾。聯(lián)合國數(shù)據(jù)所顯示的2011年我國基尼系數(shù)，更是高達0.55。而在有完整的統(tǒng)計數(shù)據(jù)的150個國家中，基尼系數(shù)超過 0.49 的國家不足10個。①《發(fā)改委專家稱中國基尼系數(shù)超警戒線應按戶征稅》，《新京報》,2010年8月24日。如此嚴重的貧富差距，不僅會使得我國經(jīng)濟持續(xù)增長的速度放緩，同時也醞釀了諸多的不滿情緒并使得社會矛盾激化。而縱觀遺產(chǎn)稅的發(fā)展歷程，其在西方國家的普及也正是處于相似情境。因此，從催生遺產(chǎn)稅發(fā)展的內(nèi)在邏輯——社會關系來看，我國當下的社會關系格局已經(jīng)凸顯并呼吁調(diào)適之需。這種呼吁，既包含了財富分配結(jié)果的公平，也內(nèi)涵了社會成員心理的疏導與支持。是以，姑且不論遺產(chǎn)稅到底能夠在多少程度上均衡社會財富分配，僅從它對社會成員不滿情緒的疏導來看，都將極大地促進穩(wěn)定與發(fā)展。

更重要的是，遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯，尤其是現(xiàn)當代以“公平”、“正義”為導向的功能定位，從根本上決定了它只限于特定的發(fā)展空間，即在瞄準富人的目標下，遺產(chǎn)稅所能引發(fā)的經(jīng)濟影響是非常有限的。畢竟，在有限的課稅對象和“高起征點”等特殊制度安排下，普通社會成員并不會因為遺產(chǎn)稅而財富受損。而即便是富人階層，我國遺產(chǎn)稅醞釀中的種種疑慮，包括遺產(chǎn)稅抑制儲蓄、抑制投資、乃至于引發(fā)資本外逃，也并非必然邏輯。究其因，遺產(chǎn)稅對儲蓄與投資的抑制，通常描述的是稅收的作用機理，其實際影響是否如此，還需視客觀條件而定。就遺產(chǎn)稅對儲蓄的影響而論，根據(jù)Gale、禹奎等人的研究，在很大程度上取決于轉(zhuǎn)移者的動機，如果遺贈是無意識形成的，遺產(chǎn)稅將不影響儲蓄行為；至于遺產(chǎn)稅對投資、中小企業(yè)發(fā)展的不利影響，其實也需要取決于多種因素，除非其成為投資決策最重要的決定因子，否則，投資決策并不會因為遺產(chǎn)稅而改變，事實上，根據(jù)調(diào)查，有相當多的企業(yè)根本就沒有意識到潛在的遺產(chǎn)稅負擔；最后，遺產(chǎn)稅開征可能引發(fā)的資本外逃，也未必會在我國發(fā)生，畢竟，我國對資本的最大吸引力在于良好的綜合投資環(huán)境。

最后，就技術條件來看，雖然它是影響遺產(chǎn)稅效率的重要因素，但是，遺產(chǎn)稅的發(fā)展邏輯軸心在于“社會關系”，技術條件充其量只是“社會關系”下的派生準備。換言之，遺產(chǎn)稅的存在，只出于現(xiàn)實社會關系維護或調(diào)適之需，而技術條件從來都不是決定其開征與否的關鍵因素。對我國而言，自然也是如此。更何況，經(jīng)過“金稅工程”、“CTAIS 系統(tǒng)”等信息化管理系統(tǒng)的投入運行，我國稅收的征管條件已有了明顯提升；再加上儲蓄存款實名制、房產(chǎn)和車船財產(chǎn)登記管理辦法、證券管理辦法、財產(chǎn)公證辦法、資產(chǎn)評估管理辦法等配套制度的日趨完善，我國遺產(chǎn)稅的開征已經(jīng)具備了相應的法律與技術條件。

總之，在“社會關系”這一發(fā)展核心下，以經(jīng)濟機理、征管條件等來論證遺產(chǎn)稅在我國不適開征，無疑是一種本末倒置的分析，它有違遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯。而基于“社會關系”軸線，我國貧富差距的客觀現(xiàn)實，要求盡快借助遺產(chǎn)稅的社會心理疏導機制來促成社會穩(wěn)定與發(fā)展。因此，重新審視我國遺產(chǎn)稅開征的困境，所謂的抑制儲蓄與投資、沖擊中小企業(yè)發(fā)展、引發(fā)資本外逃等觀點并不足慮。在此情況下，遺產(chǎn)稅開征的最大困境與阻礙，其實來自于文化認知，確切地說，來自于人們對遺產(chǎn)稅發(fā)展邏輯與稅種本身特殊性的認知不足。是以，突破我國遺產(chǎn)稅開征困境的路徑，應在于充分借助文化引導來還原遺產(chǎn)稅，讓人們認清遺產(chǎn)稅的內(nèi)在發(fā)展邏輯、區(qū)分其經(jīng)濟機理與實際影響之別；在此基礎上，進一步完善財產(chǎn)登記和申報、財產(chǎn)評估、死亡申報等制度，并針對我國國情合理設計遺產(chǎn)稅稅率、起征點等具體稅制。