◆申山宏

會(huì)計(jì)與稅收密不可分，尤其是在我國目前稅務(wù)會(huì)計(jì)未從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來的情況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)收益及企業(yè)所得稅等方面做了極大的擴(kuò)充和創(chuàng)新，然而也暴露出稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定之間的矛盾、加大了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文立足于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入差異的視角，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的影響因素、實(shí)現(xiàn)方式及協(xié)調(diào)與應(yīng)對(duì)進(jìn)行了探討，以期共同商榷。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異視角下的影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為因素分析

會(huì)計(jì)核算的目的是全面客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，為所有者、管理者、投資者等提供決策參考，而稅法的目的是保障和維護(hù)國家的稅收權(quán)益，導(dǎo)致兩者之間既有許多共同點(diǎn)，也存在明顯的差異。這些差異對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為有著重大影響和現(xiàn)實(shí)意義。

1.謹(jǐn)慎性原則視角

謹(jǐn)慎性原則要求會(huì)計(jì)核算需要充分預(yù)計(jì)可能出現(xiàn)的費(fèi)用和損失，對(duì)可能發(fā)生的收入不進(jìn)行預(yù)計(jì)，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行充分的預(yù)計(jì)。由于謹(jǐn)慎性原則是建立在主觀估計(jì)的基礎(chǔ)上，帶有一定的人為主觀因素。在稅務(wù)角度往往立法機(jī)關(guān)偏重財(cái)政收入的考慮，對(duì)謹(jǐn)慎性原則要求不高甚至忽略；而從會(huì)計(jì)角度來看，由于經(jīng)濟(jì)的不確定性，如果盲目地進(jìn)行估計(jì)，往往可能傷害企業(yè)外部利益相關(guān)人，這一點(diǎn)在上市公司表現(xiàn)更為明顯，因此，國家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，往往充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。例如，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定了各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，存貨計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低法等等，這些都充分地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，通過充分預(yù)估費(fèi)用，減少了當(dāng)期的利潤，同時(shí)也減少了當(dāng)期的所得稅，這一點(diǎn)和稅法在制定時(shí)所遵循的原則恰恰相反。在稅法的相關(guān)規(guī)定中，僅對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提作了規(guī)定，而沒有對(duì)其他七項(xiàng)減值準(zhǔn)備做出相應(yīng)的規(guī)定。也就是說這七項(xiàng)資產(chǎn)無論發(fā)生外部經(jīng)濟(jì)變化導(dǎo)致的增值或虧損都不對(duì)其計(jì)價(jià)進(jìn)行改變，而是一貫性的遵循歷史成本法原則，對(duì)其賬面的價(jià)值不進(jìn)行調(diào)整，如果在發(fā)生損失的情況下，那么只能是在進(jìn)行最終投資轉(zhuǎn)讓時(shí)候才進(jìn)行確認(rèn)。

另外，稅法還對(duì)經(jīng)常性項(xiàng)目進(jìn)行了具體規(guī)定，將其損失不納入扣除項(xiàng)目之內(nèi)，稅法規(guī)定，除了金融類企業(yè)進(jìn)行相關(guān)信貸業(yè)務(wù)以外，其他性質(zhì)的企業(yè)因?yàn)檫M(jìn)行債權(quán)性借款而無法收回或逾期的，將按照財(cái)產(chǎn)損失類別進(jìn)行處理，在稅前進(jìn)行扣除。但是企業(yè)在進(jìn)行借款業(yè)務(wù)辦理的主要目的是為了盈利性需要的，這種盈利性所獲取的收益是應(yīng)該繳納所得稅的，相應(yīng)地，其損失也可以在稅前進(jìn)行扣除。如果對(duì)相關(guān)法律進(jìn)行修改，不允許企業(yè)進(jìn)行金融性質(zhì)的借貸行為發(fā)生，那么企業(yè)發(fā)生相關(guān)行為，將按照法律規(guī)定進(jìn)行處罰，而不能通過稅收認(rèn)可而讓其躲避法律的處罰。一般來說罰款是有金額限制的，否定稅前扣除行為等于是給企業(yè)圈定了無限制罰款，這樣和罰款要件相背離，或孰輕孰重，有違維護(hù)稅基之要旨。

2.借貸記賬法視角

我國自市場經(jīng)濟(jì)地位確立后，1992年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就采用了借貸記賬法的規(guī)則，并采用了復(fù)式記帳法，任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生，都會(huì)引起會(huì)計(jì)要素的變化。任何經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的變化都將在資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益之間進(jìn)行轉(zhuǎn)化。在制定稅法的時(shí)候，更多是考慮到稅法的公開和稅法的征收問題，而沒有考慮到會(huì)計(jì)的基本核算要求，這樣就導(dǎo)致了稅法和會(huì)計(jì)在法律制定時(shí)就注定導(dǎo)致差異存在的客觀性。例如我國一家中外合資的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在進(jìn)行合作過程中，中方考慮到經(jīng)濟(jì)效益問題而提出了退出合作的要求，根據(jù)《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》的規(guī)定，一方退股，另一方具有優(yōu)先購買權(quán)。但我國稅法規(guī)定，進(jìn)行股權(quán)交易暫時(shí)不納入稅法征收的范疇，從交易的實(shí)質(zhì)來看，雖然表面看是股權(quán)的交易行為，但實(shí)質(zhì)是進(jìn)行合作資產(chǎn)和權(quán)益的轉(zhuǎn)移過程，而以上資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納營業(yè)稅等。因?yàn)椋{稅人完全可以利用法律空當(dāng)，來進(jìn)行納稅籌劃，從企業(yè)角度來看是有利的，但從國家稅法征收來看，確實(shí)是留下了一定的法律制定漏洞。

3.會(huì)計(jì)假設(shè)視角

會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)假設(shè)支撐了各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)內(nèi)容，如果一項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)不成立，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)也將要受到動(dòng)搖。在稅法制定中，并沒有遵循會(huì)計(jì)上的四個(gè)最基本的假設(shè)，而是原則性的只借鑒了會(huì)計(jì)主體假設(shè)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)。由于我國目前處于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級(jí)階段，各種經(jīng)濟(jì)成分并存，各種經(jīng)濟(jì)交往復(fù)雜，如果稅法和會(huì)計(jì)在假設(shè)基礎(chǔ)上進(jìn)行一致，將導(dǎo)致一些現(xiàn)實(shí)問題出現(xiàn)差異。例如計(jì)征所得稅時(shí)，是以分期假設(shè)的會(huì)計(jì)期間為納稅期，那么這樣就等于是將承包期和納稅期等同。因此，在發(fā)包人會(huì)計(jì)期間和承包人承包期間不同的時(shí)候，將會(huì)產(chǎn)生納稅上的矛盾。

二、會(huì)計(jì)與稅收差異下的企業(yè)會(huì)計(jì)行為的實(shí)現(xiàn)方式

1.企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)行為分析

我國新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行了重新的修訂，債務(wù)人的償付支出不再計(jì)入資本公積，而是按照一定的業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行收入處理，并進(jìn)行了相關(guān)限制性規(guī)定和準(zhǔn)則的具體性要求。這樣規(guī)定一方面可以體現(xiàn)了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性為重的原則，客觀反映債務(wù)重組所反映的相關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，另一方面，也可以通過約束性規(guī)定，防止企業(yè)利用債務(wù)重組準(zhǔn)則來粉飾業(yè)績，進(jìn)行盈余管理，充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。但從債務(wù)人角度來看，只要債務(wù)付出低于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債務(wù)重組就會(huì)產(chǎn)生一定的收益，就需要按照稅法的要求進(jìn)行納稅處理，為客觀地反映這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的實(shí)質(zhì)，對(duì)計(jì)算出來的應(yīng)繳所得稅可先行通過“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”科目來過渡。在進(jìn)行具體會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，暫計(jì)入“遞延稅款-重組收益應(yīng)交所得稅”科目，待期末視企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額的正負(fù)來判斷是轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金”還是“資本公積”。

2.企業(yè)改制、兼并和重組會(huì)計(jì)行為分析

隨著我國國有企業(yè)的社會(huì)改革步伐的加快，企業(yè)的改制、兼并和重組將成為一種經(jīng)常性的工作，這些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生都必須對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)評(píng)估增值確認(rèn)其價(jià)值。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評(píng)估后的價(jià)值來確認(rèn)和計(jì)量的。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實(shí)物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項(xiàng)交易。為鼓勵(lì)有正常經(jīng)營需要的企業(yè)的改組活動(dòng)（包括企業(yè)改組為股份有限公司、企業(yè)合并、企業(yè)分立等），既不增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，而且有可以防止企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和逃避行為發(fā)生。財(cái)政部對(duì)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)改組進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定，嚴(yán)格禁止進(jìn)行收入的實(shí)現(xiàn)，不需要進(jìn)行納稅，而接受資產(chǎn)也不按照評(píng)估價(jià)格進(jìn)行收入確認(rèn)，已經(jīng)按照評(píng)估價(jià)確認(rèn)并調(diào)整資產(chǎn)成本和折舊或攤銷費(fèi)用的，在申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

3.企業(yè)非貨幣性交易會(huì)計(jì)行為分析

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是歷史成本計(jì)價(jià)法，而不是公允價(jià)值計(jì)價(jià)法。在現(xiàn)實(shí)交易中，很多非貨幣性交易雙方都具有關(guān)聯(lián)性，既存在關(guān)聯(lián)方交易行為的發(fā)生，由于稅法規(guī)定進(jìn)行非貨幣性交易時(shí)按照歷史成本計(jì)價(jià)法，既歷史賬面價(jià)值進(jìn)行所得稅稅基的確定，而不是現(xiàn)實(shí)的市場價(jià)值，這樣可以大幅度地減少交易雙方的交易成本，同時(shí)也帶來了國家稅收的大幅度減少，而稅法進(jìn)行修訂的時(shí)候，并沒有對(duì)此進(jìn)行修改。主要是考慮非貨幣性交易時(shí)非經(jīng)營性項(xiàng)目，屬于企業(yè)非經(jīng)常性項(xiàng)目，作為特殊收入處理進(jìn)行了考慮，相應(yīng)的稅法也將其作為特殊項(xiàng)目來考慮。在進(jìn)行非貨幣性交易的時(shí)候，一般是進(jìn)行商品交易的銷售行為的發(fā)生，在確定銷售實(shí)現(xiàn)的情況下，換出一方按照市場價(jià)格進(jìn)行銷售發(fā)票的開具，而購買方則按照發(fā)票金額按照收入列帳。但在進(jìn)行非貨幣性交易的時(shí)候，企業(yè)可能需要特定的經(jīng)營目的，可能需要進(jìn)行其他納稅處理，例如房地產(chǎn)交換可能要繳納土地增值稅，而有的則不需要另外進(jìn)行納稅處理，比如進(jìn)行機(jī)器設(shè)備處理。在進(jìn)行物品交換的非貨幣性交易勉強(qiáng)，可能會(huì)涉及到交易差價(jià)以及折舊問題，對(duì)所得稅的計(jì)算必定產(chǎn)生一定的影響，如果進(jìn)行交換的實(shí)質(zhì)和銷售無關(guān)系，由于并沒有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上的資產(chǎn)變現(xiàn)問題，因此，可以按照賬面余額統(tǒng)一進(jìn)行發(fā)票的開具處理，而在交換過程中可能因此而產(chǎn)生的差額問題，應(yīng)該作為營業(yè)外收益或營業(yè)外損失進(jìn)行處理。如果涉及的銷售業(yè)務(wù)是單方面的，那么按照會(huì)計(jì)的配比原則進(jìn)行處理，就要按照物品的市場價(jià)格進(jìn)行發(fā)票的開具，因此所產(chǎn)生的差額問題，就屬于銷售的虧損或者盈利問題處理。而在另一方面并沒有產(chǎn)生銷售業(yè)務(wù)問題，因此，他們之間的差額不能作為銷售處理，計(jì)入營業(yè)外損益。如果在進(jìn)行貨物抵扣勞務(wù)的情況下，一方面以貨物抵付支出，另一方面可能就作為營業(yè)收入處理，和進(jìn)行簡單的物物交換不同。如果是原材料換取產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，這種情況一般按照加工費(fèi)處理，收入差價(jià)的一方按照加工收入處理，而不能等同于物物交換業(yè)務(wù)。

三、會(huì)計(jì)與稅收差異下的企業(yè)會(huì)計(jì)行為協(xié)調(diào)與應(yīng)對(duì)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在為報(bào)表使用者提供相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息。稅法的首要目的在于實(shí)現(xiàn)組織財(cái)政收入的職能?；诓煌闹贫康?，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法產(chǎn)生差異不可避免。但是，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角分析，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異過大會(huì)影響社會(huì)交易成本，增加納稅人的納稅遵從成本，因此合理地協(xié)調(diào)兩者間的差異也勢在必行。

一是加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)之間管理層面的交流，在法規(guī)的制訂上取得立法上統(tǒng)一，避免不必要的差異。稅法可借鑒新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，并加以完善，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)，也要考慮稅法的規(guī)定，確保兩者的協(xié)調(diào)一致。

二是對(duì)已發(fā)生的差異應(yīng)該積極相互協(xié)調(diào)，盡量規(guī)范會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅收入差異的調(diào)整方法，會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)為稅收監(jiān)管提供所需要的信息以減少征稅成本，為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用信息。

三是加強(qiáng)相關(guān)人員的培訓(xùn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化和稅法的修訂，都要求會(huì)計(jì)人員既精通所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又要精通稅法。應(yīng)加強(qiáng)日常培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員判斷與推理能力，進(jìn)而提高對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的執(zhí)行質(zhì)量。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.2006.北京:人民出版社,2007.

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