◆鄧 嶸

行政裁量是指行政權擁有者于法定的范圍內(nèi)在作為與不作為、如何作為的選擇中所運用的裁量與衡度。日本二戰(zhàn)后最著名的行政法學者田中二郎博士認為“行政法的精髓在于裁量”，幾乎所有的權力都具有裁量性，因為權力運行的效力無法精確地自動量化，它必定經(jīng)歷人為的發(fā)現(xiàn) —適用—決定的過程才能合乎其所期待的法律效果和法律目的。行政裁量思維所形成的權力類型即行政裁量權，①“行政裁量權”概念的精確化是隨著學界對“行政自由裁量權”認識的不斷討論與深化而形成的。起初國內(nèi)部分學者將西方詞組Right of discretion譯為“行政自由裁量權”，盡管“裁量”一詞的內(nèi)涵即包括一定的自由度，兩者并無實質(zhì)的區(qū)別，但是，按照國外文獻的本意及漢語的避除重復的習慣，“行政裁量權” 這一表述更為貼切和精簡。楊建順教授在其《行政裁量的運作及其監(jiān)督》一文中就重點論證了以“行政裁量”取代“行政自由裁量”，厘清“自由裁量”的概念內(nèi)涵和外延，對于正確把握法治行政原則，合理建構國家權力配置體系的重要意義。國家稅務總局也尊重并同意學界對行政自由裁量權的再次界定，并在其行政裁量權征求意見稿和指導意見中使用了“行政裁量權”的概念。行政裁量權是行政機關在行政執(zhí)法過程中依據(jù)授權法實際擁有并經(jīng)常行使的一種權力形式。②李登喜：《西方國家和我國臺灣地區(qū)對行政裁量權濫用的司法審查》，《稅收經(jīng)濟研究》，2011年第2期，第87頁。美國行政法學者將行政法歸結為“控制行政裁量權的法”，可見行政裁量權對行政法律體系具有核心的影響力。稅務機關擔負著組織國家稅收的重大職責，是標準意義上的國家行政機關。稅務行政裁量權是否規(guī)范的問題也直接關系到納稅人的切身權利與國家稅款征收權的實現(xiàn)。在當前的稅收執(zhí)法實踐中，稅務行政裁量權失范現(xiàn)象頻發(fā)，侵害了稅務行政法律關系主體的利益。因此，探討稅務行政裁量權失范的原因，并運用法律這一有效手段對其加以規(guī)制，③規(guī)制一詞來自英文“regulation”，意指法律規(guī)范對人的行為構成了社會關系調(diào)整和引導，是法的功能和作用基本體現(xiàn)，表明法律作為一種社會規(guī)范，它的社會功能在于實現(xiàn)社會關系的一種有序狀態(tài)即秩序（order）。姜明安教授也曾經(jīng)在其論文中用“規(guī)制”一詞替代“規(guī)范和控制”，詳見姜明安：論行政裁量權及其法律規(guī)制，載于《湖南社會科學》2009年第5期。對于稅收執(zhí)法實踐的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實指導意義。

一、稅務行政裁量權的概念與特征

稅務行政裁量權與行政裁量權是特殊與一般，個性與共性的辯證關系。科學界定稅務行政裁量權的概念，應在行政裁量權定義的基礎上再融入稅務行政主體的特點加以完成。關于行政裁量權的概念，學界主要有狹義說和廣義說之分——以余凌云（2003）為代表的狹義說認為：“行政自由裁量的本質(zhì)屬性就是獨立地、自主地選擇行為方式的自由,不受任何外在的、不正當?shù)母深A和拘束”，④余凌云：《對行政自由裁量概念的再思考》，《法制與社會發(fā)展》，2002年第4期,第56頁。在事實認定和法律適用上即使存在選擇也非行政裁量。而以姜明安（2009）為代表的學者則主張廣義說，他們認為：行政裁量權不僅包括選擇行為方式的自由，還蘊含了選擇何種程度的方式、事實認定和法律適用的自由；行政機關和行政執(zhí)法人員主要享有四類裁量權，包括決定是否實施行政行為、決定實施何種行政行為、決定何時實施相應行政行為、決定怎樣實施相應行政行為。①姜明安：《論行政裁量權及其法律規(guī)制》，《湖南社會科學》.2009年第5期，第53-54頁。

稅務行政行為是指國家稅務機關依法行使稅收征收管理職能，并產(chǎn)生法律效果的行為。它是行政行為在稅收征收管理領域的具體化，包括對納稅人涉稅事項進行許可或審批，對納稅人作出責令改正通知書，對納稅人作出稅務行政處理決定或者稅務行政處罰決定等。稅務行政裁量權服務于稅務行政行為，它要考慮到涉稅事實的查找、稅法的適用和稅務決定的輕重程度等。例如，《稅收征收管理法》第67條規(guī)定，納稅人抗稅情節(jié)輕微未構成犯罪的，由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下罰款。稅務機關可以參照不同的違法情節(jié)，在一倍至五倍的幅度內(nèi)加以處罰。由此可見，稅務行政裁量權理應采用對象更加廣闊，體系更為完備的廣義行政裁量權學說。

那么，究竟什么是稅務行政裁量權？與羈束②關于裁量行為與羈束行為的關系，楊建順教授在其《行政裁量的運作及其監(jiān)督》一文中指出：“裁量行為和羈束行為是一組互為參照、互相依存的概念，純粹的羈束行為或者裁量行為是不存在的，兩者的差異只是法拘束的程度不同而已。所謂羈束行為，是指其要件及內(nèi)容都由法律規(guī)范具體而嚴格地加以規(guī)定，行政主體在處理行政事項作出裁斷時，只能因循規(guī)定，不承認行政主體裁量余地的行為。換言之，就是法律規(guī)范所規(guī)定的只有一種確定意思，行政機關沒有裁量自由的行為。針對羈束行為，行政機關必須嚴格按照有關法律規(guī)范的規(guī)定采取行動，一旦未按照法律規(guī)范的規(guī)定來推行這種羈束行為，便構成違法，法院就可以判斷其違法。而裁量行為，是指其要件及內(nèi)容并不受法律規(guī)范的嚴格拘束，承認行政機關一定裁量余地的行為……裁量行為也可以分為羈束裁量和自由裁量，兩者只有量上的差異，而不存在質(zhì)上的差異。”裁量行政權與羈束行政權分別是裁量行為與羈束行為的行使依據(jù)，兩對概念的內(nèi)部關系基本類似。的稅務行政權相對，稅務行政裁量權是指在稅務行政法律關系中，稅務行政主體對稅務行政相對人于法定的權限范圍內(nèi)，在行政法基本原則之下，自由判斷是否實施相關行政行為，實施何種方式、種類、程度的行政行為的斟酌、選擇、判斷和決定權。根據(jù)該定義可知其具有以下特征：其一，稅務行政裁量權存在于稅務行政法律關系中。稅務行政法律關系乃稅務行政主體與稅務行政相對人之間的權利義務關系，它是稅務行政裁量權的生存空間，無稅務行政法律關系則無稅務行政裁量權。例如稅務機關通過政府采購與某公司形成合同關系，那么這個層面則不產(chǎn)生稅務行政裁量權。其二，稅務行政裁量權具有法定性、原則性。稅務行政裁量權是在法律規(guī)定范圍與條件下對已有規(guī)范進行合理細化的斟酌、選擇、決定權。它必須符合行政法的一般原則——依法行政、越權無效、比例原則和正當程序；基本原則——行政法治、行政公正、行政公開和行政效率原則。其三，稅務行政裁量權具有自主性和非確定性。該裁量權不僅具有合理化的自由限度，還具備自主行使的特性，不受上級稅務機關及本級政府機關的指令壓迫而被動行使；稅務行政裁量權并不是每個稅務行政行為所必須運用的。稅務行政主體實施羈束行政行為時，法律規(guī)范對其行使范圍、條件、標準、形式、程序等做了較詳細、具體、明確規(guī)定，所以無需裁量。其四，稅務行政裁量權的主體是稅務行政主體。這體現(xiàn)了該權力的公共行政性。稅務行政主體是指依法享有國家征稅權，能夠以自己的名義進行稅務行政管理活動，并獨立承擔法律責任的稅務行政組織，包括各級稅務局、稅務分局、稅務所、省以下稅務局的稽查局。其五，稅務行政裁量權的對象是稅務行政相對人。稅務行政相對人是指在稅務行政法律關系中與稅務行政主體管理相對應的另一方當事人，包括具有雙重身份的國家機關（比如負有扣繳所得稅義務而未扣繳的國家機關）、社會組織（包括企事業(yè)單位和社會團體）、自然人和外國組織。

二、稅務行政裁量權的主要內(nèi)容

稅務行政裁量權貫穿于稅收執(zhí)法的方方面面。行政征收是稅務行政主體最不可或缺的行政行為，行政許可、行政處罰和行政強制則為稅務行政征收創(chuàng)造了積極條件。上述行政行為權限的設定、方式都由法律法規(guī)確立，此環(huán)節(jié)并無太多對裁量的需求。然而，在這四大行為的實施環(huán)節(jié)，稅務行政裁量權則顯示出非凡的重要性。稅務行政裁量權主要包括稅務行政征收裁量權、稅務行政許可裁量權、稅務行政處罰裁量權和稅務行政強制裁量權：1.稅務行政征收裁量權是指稅務機關依據(jù)稅務法律規(guī)范和相關政策的規(guī)定，通過不同方式征集、收繳納稅人依法應納稅款并將其入庫的斟酌、選擇、判斷和決定權。它要求稅務機關嚴格依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收和攤派稅款。2.稅務行政許可裁量權是指稅務機關依據(jù)公民、法人或者其他組織的申請，經(jīng)依法審查，準許其從事與稅務有關的特定活動的斟酌、選擇、判斷和決定權。稅務行政許可的設立、權限、程序由相關法律、行政法規(guī)立法統(tǒng)籌，但并不排除負責稅務行政許可實施的機關制定相應的規(guī)范性文件，用以對稅務行政許可的實施運用行政裁量權，作出具體規(guī)定。只要此類規(guī)定符合法定要求，符合稅務行政執(zhí)法的基本原則，相應稅務行政主體就享有稅務行政裁量權。3.稅務行政處罰裁量權是指稅務機關對違反稅務行政法律規(guī)范的納稅人給予一定法律制裁斟酌、選擇、判斷和決定權。針對稅務行政相對人的違法事實在性質(zhì)、情節(jié)和社會危害性方面存在輕重惡劣程度各異的情況，稅務行政主體應據(jù)此判斷、歸納、總結出若干違法類型，并慎重選擇裁量幅度加以處罰。4.稅務行政強制裁量權分為稅務行政強制執(zhí)行和稅務保全措施的斟酌、選擇、判斷和決定權。稅務行政強制執(zhí)行是稅務機關為了確保稅款的征收，對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人預期未繳或擔保到期的稅款，采取查封、扣押、拍賣相關人員貨物或財產(chǎn)等強制手段，促使其繳納稅款或繳納所擔保的稅款；稅收保全是指稅務機關在規(guī)定的納稅期限之前，對由于納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以后的稅款征收不能保證或難以保證，而強制性限制納稅人轉移、處分其商品、貨物或其他財產(chǎn)的具體行政行為。四大稅務行政行為的具體實施在方式、種類、程度上呼喚著稅務行政主體行使斟酌、選擇、決定權，共同構成稅務行政裁量權的主要內(nèi)容。

三、稅務行政裁量權失范現(xiàn)象及其原因

“行政裁量權的無可挑剔的積極作用，對于國家來說，已完全具有極其必要的社會地位和應有意義。無論是從社會活動秩序的理念角度，還是從國家行政管理運作的時間角度，它都有一種和羈束權利相比而獨有特點的優(yōu)益效應?！雹訇悤x勝：《行政公正存疑的必然》，《山西大學學報》，2008年第2期，第112頁。稅務行政裁量權一方面，可以全面觸及稅務行政相對人的涉稅行為，對其加以調(diào)控；另一方面，它的掌控幅度、范圍、標準、行使空間的規(guī)范化與合理化又反過來對稅務行政機關行政權的行使起到限制作用，對于稅務行政主體完成“為國聚財，應收盡收”目標、實現(xiàn)主體內(nèi)部廉政控制效果的達成具有極其重要的工具價值。但是稅務行政裁量權并非全能，而兼具“利刃”與“短肋”的角色?！岸汤摺蓖怀霰憩F(xiàn)為行政裁量權的失范②關于行政裁量權失范的類型，有學者將其分為違法與失當兩類，并有詳盡的論述，詳見周丹丹，梁芷銘：《淺談行政裁量失范及其表現(xiàn)形態(tài)》，《欽州學院學報》，2010年第3期，第121-124頁。問題。失范是相對于典范而言的相對概念。稅務行政裁量權的行使典范理所當然為“正當合理”(高于合法標準)要求的下完美模式。超出完美模式的稅務行政裁量失范分為兩類：一是行使裁量權違法。這里的違法包括形式違法，如超越裁量權，適用法律錯誤；也包括實質(zhì)違法，如濫用裁量權。二是行使裁量權不合理（失當），指裁量權未超出法定范圍和幅度，也無濫用情形，但行為前后不平衡、對不同相對人不平衡等。

稅務行政裁量權在稅務行政許可、稅務行政強制、稅務行政處罰、稅務行政征收環(huán)節(jié)的收縮空間分布不均。由于涉及前兩者的法律法規(guī)較為嚴密，且行政處罰、征收管理活動融入了大量的主觀判斷、適用、決定，因此后兩者成為稅務行政裁量權失范的“重災區(qū)”。從總體來看稅務行政裁量權的失范突出表現(xiàn)有以下幾點：③下文所述五點為稅務行政裁量權失范現(xiàn)象的常見形式，并非全部。之所以摘其常見形式以展示，主要是為了給讀者以直觀和感性的認識。一是處罰類型、數(shù)額適用不當。違法事實性質(zhì)、違法情節(jié)和危害結果類似的稅收違法行為，在不同稅收執(zhí)法人員的主觀判斷下，適用了不同的處罰類型和處罰數(shù)額。二是延期征收、突擊征收、預繳稅款。目前，很多稅務機關為了完成“雙過半”的稅收任務和計劃，要求企業(yè)無利潤預繳所得稅、對其增值稅留抵稅款應抵不抵，采取突擊征稅、延期征稅、空轉、財政墊付稅款、違規(guī)調(diào)庫、轉引稅款等手段虛增收入。①魚招波：《稅總“馴化”稅務行政裁量權》，《財會信報》，2012年第7期，第A08版。三是個稅核定顯失公平。前文提及稅務行政主體在核定征收方面享有裁量權。核定征收的方針由《稅收征管法》及其細則規(guī)定，但是具體的核定、調(diào)整方法未能全部列舉，核定、調(diào)整的具體程序也沒有明確規(guī)定。比如同一稅收轄區(qū)，規(guī)模類似的個體商戶經(jīng)常出現(xiàn)不同的個稅定額，致使納稅人受到不公正的待遇。四是“人情稅”、“關系稅”。有的稅務機關與納稅人建立了長期穩(wěn)定的納稅關系，當稅源廣、外部環(huán)境優(yōu)良、納稅人又期待給予更多優(yōu)惠政策之時，稅務行政主體為了集體利益或者私人利益，利用執(zhí)行稅法的寬嚴來調(diào)節(jié)、控制稅收的數(shù)額。這類手法操作的“人情稅”、“關系稅”從法律形式上來說并未失范，但是實質(zhì)上則造成應然稅款的流失，形成應征未征或者少征的情況。五是消極裁量?！皩π姓鄬θ四撤N特定情況下的某種事項必須快速地做出裁量或者作出緊急處理，否則將會給相對人的權利和利益或者社會公共利益造成巨大損失，在這種情況下如果行政執(zhí)法機關故意拖延或者不作為，或者一定要等到行政裁量行為的法定時效期間屆滿之日做出決定或者采取措施，或者等到損失已經(jīng)發(fā)生或者不可避免之時才作出決定或者采取措施，即構成行政裁量權的濫用。”②李登喜：《論稅務行政裁量權行使原則》，《稅務研究》，2012年第3期，第59頁。消極裁量是不履行或拖延履行法定職責的一種表現(xiàn)形式。對于行政主體來說,行政裁量既是職權,又是職責。特別是在行政裁量必須主動地、積極地加以行使的事務上,這種職責的性質(zhì)就十分明顯。在這種情況下,行政主體放棄行使裁量便是不履行法定職責的表現(xiàn)。在有的情況下,法律僅規(guī)定了行政主體的職責,但對履行職責的期限沒有明確的規(guī)定, 授權行政主體自由裁量。行政主體無故久拖不決,損害行政相對人合法權益,便構成拖延履行職責。消極裁量也是一種隱性違法，它違背了立法的目的和精神，而且權利人難以得到救濟，應當引起實務界的高度重視。盡管稅務系統(tǒng)專業(yè)化管理水平相對較高，然而也存在大量上述行政裁量權超出合理限度的失范問題，那么這個合理的限度是什么？其超出合理限度主因是什么？

關于第一個問題，應當從稅務行政裁量權正確行使的形式標準來討論。

權力具有目的屬性，沒有哪類主體取得權力的目的是為了放棄權力，他們一旦擁有，即不愿意放棄。而稅務行政裁量權乃至行政裁量權似乎并不符合這樣一個定理。稅務行政主體掌握稅務行政裁量權，一方面是對這種稅務征管中名義公權力的擁有，另一方面是為了服務于其行政權的正確化、科學化效果。稅務行政主體非將擁有稅務行政裁量權視為集體的勝利，因為其必須嚴格遵從國家授權，恪守合法合理組織收入的行政職能。因此，擁有稅務行政裁量權并不是稅務行政主體的目的，而是其實現(xiàn)目的的“工具”。依此而言，它具有服務于稅務行政權的工具性價值，是一種“不完全權力”，而無目的屬性。正如某些學者所說的，“行政裁量權是行政權力的延伸，具有行政權力的部分特征，是一種準行政權力”。③吳漢全：《論行政裁量權的性質(zhì)、特征及控制》，《理論導刊》，2005年第1期，第15頁。這類“準權力”代表國家意志保障公私利益，促使某種理性均衡狀態(tài)的出現(xiàn)。從稅務行政裁量權的消極懈怠行使與過度膨脹行使所影響的權力——權利關系可知，這種理性均衡狀態(tài)為：既要保障國家稅務行政權力不受公民不情愿納稅情緒的干擾，又要克制國家稅務行政權力對納稅人私權利的不法侵犯。換言之，就是為了保障國家財權不受極端擴張的私權利染指，并克制國家財權對個人合法合理納稅權利的縮限。這是行政裁量權工具論所期待的目標任務。這個理論目標很容易讓我們聯(lián)想到行政法中的一大原則——比例原則?！艾F(xiàn)代行政法面臨的一個核心問題是如何將國家權力的行使保持在適度、必要的限度之內(nèi)，特別是在法律不得不給執(zhí)法者留有相當?shù)淖杂煽臻g之時，如何才能保證裁量是適度的，不會為目的而不擇手段，不會采取總成本（overall cost）高于總利益（overall benefit）的行為。”①余凌云：《論行政法上的比例原則》，《法學家》，2002年第2期，第31頁。依據(jù)比例原則，稅務機關實施稅務行為應當兼顧征稅目的和保護納稅人的權益。“如果采取行政措施所造成的成本明顯超過其收益（行政目的實現(xiàn)），該行政措施即不符合狹義的比例原則”②馬懷德：《行政法與行政訴訟法》，北京：中國法制出版社，2000年版，第80頁.例如稅務機關采取稅收保全措施，扣押納稅人財產(chǎn)的價值與應納稅款在數(shù)量上明顯不相當則超出了比例原則。特別要說明的是，比例原則只能說是稅務行政裁量權正確行使形式標準一個較為恰當?shù)倪x擇，并不是唯一。因為，從行政法原則的角度探討該形式標準，與其他原則相比，無論是操作度還是覆蓋面，該原則都具有巨大的優(yōu)勢——它容易計算比較，沒有信賴保護原則、保障納稅人權利的原則、越權無效原則、依法行政原則那般抽象，并且可以替代程序性基本原則對稅務行政裁量權失范的不周延（因為有的失范行為程序并無瑕疵）。

關于第二個問題，稅務行政裁量權超出合理限度的主因是多方面的。

首先是集體——個體利益需求與權力尋設租。③關于權力的尋租與設租理論，詳見霍彥立：《從尋租到設租》，《書摘》，2002年第6期，第3頁。按照矛盾分析的理論，可知事物的發(fā)展變化是內(nèi)外因共同作用的結果。稅務裁量權超出合理限度這一矛盾自然也不排除在外。稅務機關掌握國家稅收入庫的重大職權?，F(xiàn)實工作中，諸多納稅人對稅務機關都心懷敬意與畏懼，這是權力——權利的不對稱特性所決定的。由于納稅人類型的具體認定、稅率的適用等事項牽一發(fā)而動企業(yè)全身，加之權利較權力的軟弱性，倘若稅務機關受利益驅使，利用職權，則極其容易動用“易操作”的裁量權。同時，稅務機關為了實現(xiàn)小集體利益或個人利益，也易出現(xiàn)尋租或者設租，此時稅務行政裁量權就很容易超出比例原則。涉稅尋租的模式是，稅務行政相對人用金錢向稅務行政主體發(fā)動攻勢，以期獲得稅款的“營業(yè)外收入”；涉稅設租行為的模式是，稅務行政主體向稅務行政相對人發(fā)動攻勢最終獲取非法利得，簡單說，就是主動以權謀私。在這里，權力部門以及位高權重者一改尋租中“守株待兔”的態(tài)勢，轉而主動出擊。涉稅尋租活動和設租活動嚴重破壞了稅務行政裁量權的合理秩序，即導致稅務行政裁量權濫用或者懈怠。

其次是團體政治意志、稅收任務與計劃迫使稅務行政裁量權沖破了合理的限度。權力主體在行使裁量權的時刻并非完全都有利己主義的思想，但都不得不考慮到上級指令與要求。這是非本位主義的大局觀和政治觀所決定的。我國的稅務行政系統(tǒng)由國家稅務總局及其統(tǒng)一領導的下屬各級稅務機關構成。1994年實行分稅制改革之后，國家將省以下原來的稅務局分設為國家稅務局和地方稅務局。省級地方稅務局受省級人民政府和國家稅務總局雙重領導，省級以下地方稅務局系統(tǒng)由省級地方稅務機關垂直領導，且縣市級國、地稅部門分別服從上級國稅、上級地稅與本級地方政府的領導。當前，諸多稅務行政機關所在地的黨政組織及政府部門為了擴大稅收收入，制定的年度、季度甚至月度稅收計劃任務過高，造成極大的征收壓力。為了按時完成稅收任務，滿足黨政團體政治意志，部分稅務行政主體不得不采取“殺雞取卵”濫用行政裁量權的方法來處理征納關系，侵犯了納稅人的權利。

最后是法律本身的抽象性、滯后性、不全面性和稅務法律制度的缺陷。這是從行使依據(jù)、制度體系方面得出的稅務行政裁量權超合理范圍的原因。換言之，即外部規(guī)范環(huán)境的不系統(tǒng)誘導稅務裁量權的失范?！巴椒ú蛔阋宰孕小保傻男问捷d體法律條文不可能“事無巨細”地考慮社會生活的方方面面，所以法律的規(guī)定只能是從宏觀到微觀的抽象，而不是從宏觀到微觀的具體。正如亞里士多德所言，“期望法律規(guī)則完備無憾，那只是不符合事實的癡心妄想?！雹軄喞锸慷嗟?，吳壽彭譯：《政治學》，北京：商務印書館出版社，1965年版，第63頁。法律可以在實踐過程中對社會生活預判，但是這種預判是有限的，我們也無法通過頻繁的立法來應對化解瞬間變幻的社會所引致的新矛盾。因此法律一旦制定即意味著滯后與不全面。法律的這幾項特性必定也寄于稅收法律制度中。此外，“我國相應法律法規(guī)不健全或不完善，使得行政裁量權在特定場合或特別領域中得以自由發(fā)揮……行政裁量權異化為一種專斷的權力和專權工具客觀上成為可能”。①李靖,高崴：《強化行政自由裁量權的制度性約束——基于行政問責制》，《吉首大學學報》（社科版），2011年第1期，第82頁。

四、稅務行政裁量權的法律規(guī)制

集體——個體利益需求與權力尋、設租是稅務行政裁量權失范的內(nèi)部原因；從外部來看，團體政治意志、稅收任務與計劃，法律本身的抽象性、滯后性、不全面性和稅務法律制度的缺陷則分別通過稅務行政主體與稅務行政裁量權的行使依據(jù)層次迫使稅務行政裁量權沖破了合理的限度。通過內(nèi)外結合的辯證視角,理論上可以展現(xiàn)研究對象產(chǎn)生的部分原因，但是卻無法排除其他誘因的可能。如果拘泥于傳統(tǒng)的現(xiàn)象——歸納列舉型原因——對應型措施的思維視角，“治標”尚可，而難以達到“治本”效果，因為歸納列舉型原因本身即存在不周延性，更罔論對應型措施的周延。運用系統(tǒng)法律化規(guī)制的理路則可以彌補上述缺陷，因為其既可實現(xiàn)對應型措施的效果，又可以覆蓋尚未被納入誘因的其他因素，從而避免現(xiàn)象——歸納列舉型原因——對策型措施理路的遺漏，具體到稅務行政裁量權失范問題的系統(tǒng)化規(guī)制理論，則是法律原則——法律程序——裁量依據(jù)三位一體的法律規(guī)制：

（一）法律原則對稅務行政裁量權的規(guī)制

法律原則是具體法律規(guī)則的原理和準則，具有概括性、指導性、穩(wěn)定性和綜合性的特征，可以作為法律規(guī)則的基礎或本源。它大體有三個方面的作用——對法律創(chuàng)制作用、在法律適用過程中的作用、對于社會大眾理解法律的作用。對稅務行政裁量權失范進行合理規(guī)制的法律原則主要體現(xiàn)在其中第二個方面，即法律的實施或者說適用。雖然稅務行政裁量權不屬于完全意義上的公權力，但它依舊符合公權力即行政法上所匹配某些法律原則。②關于行政法原則的分類，學界并未形成統(tǒng)一的觀點，本文關于稅務行政裁量權所遵循的法律原則，參考了姜明安教授的觀點,詳見姜明安：《行政法基本原則新探》，《湖南社會科學》，2005年第2期，第48-56頁。其一，是依法行政原則。依法行政是法治國家、法治政府基本要求。稅務行政主體行使裁量權，必須要本著依法行政的理念，對稅務行政相對人的納稅申報、稅務檢查、納稅處罰等行政行為依據(jù)法律的規(guī)定作出判斷、斟酌和決定，行使好裁量權，做到講證據(jù)、講程序、講法律。其二，是保障納稅人權利的原則。該原則是行政法“尊重和保障人權”原則在稅務行政裁量權中的細化。稅務行政主體運用裁量權，必須尊重稅務行政相對人的人格、各項基本自由，不得侵犯其政治權力和財產(chǎn)權利。比如稅務強制執(zhí)行實施的具體程度和范圍，不能威脅到相對人的基本生存權利。其三，是越權無效原則。稅務行政機關地域與級別管轄相對規(guī)范，這是不越權的體制條件。越權無效原則要求稅務行政主體在法定權限范圍內(nèi)行為, 一切超越法定權限的行為無效, 不具有公定力、確定力、拘束力和執(zhí)行力。例如稅務所只能實施二千以下罰款，超過兩千的罰款無效，需要交其主管稅務機關處罰。破除越權無效原則的裁量行為是稅務行政裁量權的膨脹，這種膨脹已經(jīng)完全超越法律權限，甚至失去了裁量的本質(zhì)，已不屬于裁量。其四，是信賴保護原則。稅務行政裁量權的信賴保護原則的基本涵義是稅務行政主體對自己基于裁量理念作出的行為或承諾應守信用,不得隨意變更,反復無常。在裁量權的工具之下，稅務行政許可、行政強制、行政處罰、行政征收實施非經(jīng)法定事由和法定程序不得隨意撤銷、廢止或改變。稅務行政主體要對自己的裁量行為負責，一旦涉稅違法情形不是因相對人過錯造成的,要對相對人因此受到的損失予以賠償。其五，是比例原則。要符合這一原則，稅務行政主體既要做到效率裁量，又要做到公正裁量。稅務行政主體應該正確掌握裁量權行使的“度”，既保障國家稅收，又不干擾或少干擾納稅人權利。以上均為稅務行政裁量權理應遵循的實體性基本原則。除此之外，稅務行政裁量權還應符合程序性基本原則——正當法律程序原則、行政公開原則、行政公正原則、行政公平原則的要求。該層次要求較為直觀易懂，在此不再贅述。

（二）法律程序對稅務行政裁量權的規(guī)制

倘若將規(guī)范稅務行政裁量權比作一場經(jīng)濟戰(zhàn)役的攻堅戰(zhàn)，法律原則就如同引領戰(zhàn)斗的方略，方略自身特點導致其無具體的操作性。因為法律原則僅僅只能從客觀上對稅務行政裁量權失范的規(guī)制起到大致圈定的指導作用，所以相關法律程序制度的配套必不可少。程序性的制度可以從日常步驟和習慣方面約束相關行為，公平公正、科學規(guī)范、實施到位的程序制度對于稅務行政裁量權的規(guī)范化起到了法律原則所無法替代的體系制約效果。從目前的稅務工作實踐來看，可以規(guī)制稅務行政裁量權的法律程序制度主要有回避制度、公開制度、告知制度、聽證制度、證據(jù)制度、期限制度、說明理由、監(jiān)督制度等。1.回避制度從稅務行政裁量權行使主體的人員構成方面，避免了違法違規(guī)裁量人員的出現(xiàn)，通過稅務行政主體主動回避或者依申請回避的方式，減少了稅務行政裁量權失范的可能性。2.公開制度要求稅務行政主體通過實行執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法信息公開、執(zhí)行裁決等具體公開制度擴大和保障納稅人的稅務知情權，做到有效平衡征納雙方權益的非對等性。3.告知制度要求稅務行政主體從程序上一次、全面、及時、準確將涉稅信息與決定依據(jù)告知稅務行政相對人，既減少了相對人不必要的工作量，又降低了自身可能出現(xiàn)裁量不當?shù)膱?zhí)法風險。4.聽證制度要求稅務行政主體在作出決定之前，給稅務行政相對人提供發(fā)表意見的機會，對特定事項進行質(zhì)證，辯駁，以充分實現(xiàn)相對人知情權、參與權和監(jiān)督權。5.證據(jù)制度特別是稅務稽查中的證據(jù)制度對稅務行政裁量權的失范起到了一個實體要件的限制。它是通過明確證據(jù)效力、證明責任、證明標準三大層次，實施認定證據(jù)、運用證據(jù)證明案件事實、根據(jù)案件事實做出稅務決定等諸程序的執(zhí)法過程。6.期限制度是為了保證行政機關實施行政活動的高效，而對行政行為的實施程序整體及各個環(huán)節(jié)提出的時間上的限制。稅務行政許可的期限制度良好執(zhí)行，賦予了稅務行政相對人的期限利益，也在一定程度上限制了部分稅務機關因濫用裁量權而使答復、受理、決定滯后的情況。7.說明理由制度要求稅務機關及執(zhí)法人員對證據(jù)列舉、適用法律和理由給予詳細解釋，認真分析納稅人的陳述申辯內(nèi)容，對合理部分充分采信，與納稅人一起查找涉稅問題及緣由，向納稅人說明執(zhí)法理由，說清涉稅事理，說透執(zhí)法依據(jù)，從而羈束過于自由的裁量權。8.法律監(jiān)督制度是用權力制約權力的途徑。該制度的優(yōu)勢在于運用全程與實時的關注，反映并糾正稅務行政裁量權的失范現(xiàn)象。它一者要求稅務行政主體加強內(nèi)部監(jiān)督，充分發(fā)揮稅務機關黨委、專設監(jiān)察機構對執(zhí)法權的監(jiān)督作用、強化稅務人員的執(zhí)法責任意識。二者要求稅務機關強化外部監(jiān)督，主動接受上級和當?shù)攸h組織的監(jiān)督、國家權力機關的監(jiān)督、相關行政機關的監(jiān)督、審判監(jiān)督、檢察監(jiān)督和社會監(jiān)督等。回避制度、公開制度、告知制度、聽證制度、證據(jù)制度、期限制度、說明理由、監(jiān)督制度是稅務行政裁量權失范規(guī)制體系的“骨架”，他們共同按照合理的布局在程序制度建設方面構建起規(guī)范的稅務行政裁量權的科學機制。

（三）法律依據(jù)對稅務行政裁量權的規(guī)制

稅務行政裁量權并非稅務行政主體的天然權力，而是基于受托理論下的裁量權。稅務行政主體行使行政裁量權必然要遵循人民的意志，人民的意志難以通過每一位社會成員的昭示來察覺，因此這個意志就只能直接地體現(xiàn)為代議制民主成果所結晶的“裁量依據(jù)”。從全國法律法規(guī)部門規(guī)章層面而言，稅務行政裁量權的依據(jù)為法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章、地方性法規(guī)、地方政府規(guī)章等規(guī)范性文件。法律法規(guī)層面的執(zhí)法依據(jù)乃稅務行政裁量權所倚靠的綱目，具有全國性的適用效力。要做到準確、科學地運用裁量權，首先就是對法律法規(guī)層面的執(zhí)法依據(jù)做到全盤掌握。這些依據(jù)有《行政許可法》（簡稱，同下文）、《行政強制法》、《行政處罰法》、《稅收征收管理法》及其實施細則、《行政復議法》、《行政賠償法》、《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，《個人所得稅法》、《行政訴訟法》、《發(fā)票管理辦法》及其實施細則、《營業(yè)稅暫行條例》、《印花稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例》、《房產(chǎn)稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》、《車船稅法》、《資源稅暫行條例》等規(guī)范。對上述依據(jù)做到適用無誤，裁量有度，必然能夠大大避免稅務行政裁量權失范的現(xiàn)象。涉稅法律法規(guī)對稅務行政裁量權的規(guī)制在效力高度、界限廣度和執(zhí)法深度方面可謂具有“高屋建瓴”之氣勢。然而高度、廣度、深度的提升，必然引致裁量標準的宏觀化，失之具體操作特性。因此，逐層規(guī)范稅務行政裁量權的失范，需結合較為微觀的裁量依據(jù)。躍出全國性法律法規(guī)的視野，稅務行政主體針對本地區(qū)的地方規(guī)范性文件層面而言，加快建立以省級稅務行政機關為制定主體的稅務行政裁量權的“裁量基準”勢在必行。①國家稅務總局顯然已經(jīng)意識到此項工作對于規(guī)范稅務行政裁量權的重要程度，其于2012年7月17日下發(fā)《國家稅務總局關于規(guī)范稅務行政裁量權工作的指導意見》（國稅發(fā)〔2012〕65號）要求各省國、地稅機關原則上應當根據(jù)本地區(qū)稅收執(zhí)法實際，聯(lián)合制定本地區(qū)統(tǒng)一使用的規(guī)范各項稅務行政裁量權的裁量基準，并報稅務總局備案。裁量基準是對行政機關根據(jù)執(zhí)法實際為規(guī)范行政裁量權的行使而制定的具體標準，是對行政裁量權按照一定標準進行細化、量化的重要參考指標。目前，已有的稅務行政裁量權裁量基準主要表現(xiàn)為稅務行政處罰的裁量基準。例如湖南、湖北、江西等地均參照了稅務總局的規(guī)范稅務行政裁量權的指導，制定了本地區(qū)的稅務行政處罰的裁量標準。今后規(guī)范稅務行政裁量權失范的工作要充分借鑒在行政處罰領域裁量的制定與適用經(jīng)驗，擴大裁量基準這一方法的應用面，分步驟地制定稅務行政許可實施、稅務行政強制實施、稅務行政征收實施的裁量基準。裁量基準的框架結構應當以被裁量的行為法律關系為裁量的客體，逐條分列被稅務行政主體裁量的行為，并匹配好裁量的執(zhí)法依據(jù)，憑依據(jù)、行為人主觀方面、客觀危害對被裁量行為分檔（可以分為輕微、一般、較重、嚴重四檔），并隨附執(zhí)法依據(jù)范疇內(nèi)對應的裁量標準。稅務行政裁量權變異性強、實質(zhì)違法現(xiàn)象多，倘若稅務行政主體都能夠全面掌握并嚴謹適用涉稅法律規(guī)范，于具體實踐環(huán)節(jié)以稅務行政裁量基準為守則，那么稅務行政裁量權的規(guī)范化行使、國家稅收權力與納稅人個人利益的價值均衡則指日可待。沒有哪個社會可以制訂一部永遠適用的憲法,甚至一個永遠適用的法條，但是我們應當做到讓執(zhí)法者實施好每一部制定的法律。盡管這有難度，但是必定是每一位執(zhí)法者的使命，稅務行政主體在規(guī)范稅務行政裁量權失范的問題上自當如是。

五、結語

稅務行政裁量權并非洪水猛獸，也并非平衡權力——權利價值的萬能之秤。它既有權力易于被濫用的共性，也具有促進稅務行政主體積極行政的能動性，從對行政裁量權認識的變化過程和行政裁量權行使的現(xiàn)實來看，一味地壓縮稅務行政裁量權并不能有效地防止其濫用，并且扼殺了裁量的能動性。因此，法律秩序規(guī)制之于稅務行政裁量權，并無必要對稅務行政裁量權的合理裁量變動加以苛責，而要瞄準其失范的表象與原因。托馬斯·伍德羅·威爾遜（Thomas Woodrow Wilson）認為“政府的基礎是公正”，②托馬斯·伍德羅·威爾遜為美國歷史上第28任總統(tǒng)，該語出自于其1913年3月4日的第一次就職演說。稅務行政裁量權的失范破壞了公共機構所應堅持的正當、合理、公正的信條，若不對其加以有效的控制，任其泛濫不堪，政府的基礎將會面臨風雨飄搖的危險。法律原則、法律程序、裁量依據(jù)三位一體的規(guī)制系統(tǒng)是對稅務行政裁量權失范進行系統(tǒng)化法律規(guī)制的合理選擇。這種選擇的良好結果也必將促進稅務行政裁量目的上公正和工具上效率的統(tǒng)一，達到行政過程上科學性與藝術性的結合。

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[5]國家稅務總局教材編寫組.稅收基礎知識[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社.2012.

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