趙俊童

(安徽工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，安徽 淮南 232007)

為核算交易性金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，如何運(yùn)用該賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和在利潤表中正確列示，是當(dāng)前探究的熱點(diǎn)。

該賬戶屬于損益類，借方用來登記當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額;貸方用來登記當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額。在交易性金融資產(chǎn)的核算過程中，對(duì)該賬戶的運(yùn)用主要體現(xiàn)在期末計(jì)量和處置兩個(gè)環(huán)節(jié)。期末計(jì)量時(shí)要根據(jù)公允價(jià)值的高低調(diào)整賬面價(jià)值;處置時(shí)，為了體現(xiàn)企業(yè)投資過程真正實(shí)現(xiàn)的利得或損失，需要將其結(jié)轉(zhuǎn)至反映投資報(bào)酬的“投資收益”賬戶。目前，研究該賬戶的文獻(xiàn)較多，存在的爭(zhēng)議較多。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的性質(zhì)有待商榷

按照規(guī)定，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是專門用來核算由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的利得或損失的賬戶。但很多學(xué)者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)引起的利得或損失，只是體現(xiàn)在賬面上的利得或損失，并沒有真正實(shí)現(xiàn)，并且具有不確定性，如果將其計(jì)入當(dāng)期損益，有人為調(diào)節(jié)利潤之嫌。因此，既要核算這種利得或損失，又不能計(jì)入損益類賬戶。通過什么賬戶核算才能兩全其美呢?該賬戶的性質(zhì)有待商榷。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶在利潤表中的列示有待完善

該賬戶核算的是利得或損失，但在利潤表中列示時(shí)，屬于營業(yè)利潤的組成部分，營業(yè)利潤是企業(yè)利潤的主要來源，是企業(yè)從事經(jīng)營活動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果，不應(yīng)該包括非日常活動(dòng)形成的利得或損失。因此，在利潤表中的列示有待完善。

針對(duì)第一個(gè)爭(zhēng)議，有關(guān)作者提出了以下措施：

(一)通過設(shè)置“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)所有者權(quán)益類賬戶來核算由于公允價(jià)值變動(dòng)帶來的利得或損失，取消“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶［1］。

(二)不設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，通過“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損失”科目分別核算由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損失”屬于損益類科目，期末正常結(jié)轉(zhuǎn);而公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得由于沒有真正實(shí)現(xiàn)，因此，先歸集在“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”中，這樣處理，既可以體現(xiàn)利得，又不需要增加當(dāng)期利潤，待處置資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)入處置期損益［2］。

(三)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“未分配利潤”或“資本公積”等所有者權(quán)益賬戶。

筆者認(rèn)為，上述建議也有值得商榷的地方。交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)，充分考慮了公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的影響，體現(xiàn)了資產(chǎn)由單一計(jì)量屬性到多種計(jì)量屬性理念的轉(zhuǎn)變;同時(shí)，交易性金融資產(chǎn)是投資者為了近期內(nèi)出售獲取買賣差價(jià)的一種資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)投資人當(dāng)期的影響應(yīng)該體現(xiàn)出來，而損益類賬戶更能體現(xiàn)對(duì)投資人當(dāng)期的影響;將該賬戶改為所有者權(quán)益類賬戶，無法完整體現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期損益的影響;此外，設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損失”科目，將“公允價(jià)值變動(dòng)損失”計(jì)入當(dāng)期損益，“未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)收益”不計(jì)入當(dāng)期損益，也不盡合理。因?yàn)?，同樣是?duì)交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)量，對(duì)于公允價(jià)值的升降采取了不同計(jì)量尺度，未實(shí)現(xiàn)的利得不計(jì)入損益，未實(shí)現(xiàn)的損失卻要計(jì)入損益，不僅有失公允，而且有人為調(diào)節(jié)利潤之嫌。

針對(duì)第二個(gè)爭(zhēng)議，有關(guān)作者提出了以下改進(jìn)建議：

(一)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”分為“已實(shí)現(xiàn)的”和“未實(shí)現(xiàn)的”兩部分，“已實(shí)現(xiàn)的”列示在“投資收益”中，在“投資收益”下單獨(dú)列示“已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益”;在利潤表中凈利潤之下單設(shè)“綜合收益”項(xiàng)目，將“未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益”歸屬在“綜合收益”中。［3］

(二)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在利潤表中作為利潤總額的構(gòu)成項(xiàng)目列示，為體現(xiàn)損益實(shí)現(xiàn)狀況，可以在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目下增設(shè)“持有損益”、“已實(shí)現(xiàn)損益”兩個(gè)項(xiàng)目;為詳細(xì)反映公允價(jià)值變動(dòng)損益的變動(dòng)情況，可以在報(bào)表附注中增加較為完整的“公允價(jià)值變動(dòng)損益明細(xì)表。通過這樣處理，既豐富了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的內(nèi)容，修正了營業(yè)利潤的內(nèi)涵，又可以使會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外提供的信息更加明晰、客觀。［4］

(三)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”改為“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”。作為所有者權(quán)益類，在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)反映。［1］

(四)建議通過設(shè)立“未實(shí)現(xiàn)利潤”科目進(jìn)行專門列示，表明在該項(xiàng)資產(chǎn)出售以前，這只是一種未實(shí)現(xiàn)的利潤，而非實(shí)際持有的利潤。然后在該項(xiàng)資產(chǎn)出售時(shí)，再將“未實(shí)現(xiàn)利潤”結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期“投資收益”。［5］

利潤表反映企業(yè)在一定時(shí)期的財(cái)務(wù)成果，既反映收入、費(fèi)用，也反映利得和損失，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不論收入、費(fèi)用、利得和損失是否實(shí)現(xiàn)，凡是屬于當(dāng)期的，都應(yīng)該反映在利潤表中。因此，不論公允價(jià)值變動(dòng)帶來的利得或損失是否實(shí)現(xiàn)，都屬于利潤的組成部分，都應(yīng)該列示在利潤表中。因此，筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)和第四種觀點(diǎn)相似，將“未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益”歸屬在“綜合收益”中，列示在凈利潤之下;或者將“未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益”計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)利潤”，其實(shí)質(zhì)都是將未實(shí)現(xiàn)損益排除在利潤之外，顯然不盡合理;第三種觀點(diǎn)，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”改為“待確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益”作為所有者權(quán)益類無法完整體現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響;相比較而言，筆者比較贊成第二種觀點(diǎn)。

通過以上探析，筆者認(rèn)為，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的設(shè)置，既可以反映公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響，又可以反映公允價(jià)值變動(dòng)帶來的利得或損失的狀態(tài)，形象詮釋了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置該賬戶的理念;同時(shí)，為了反映利得或損失的實(shí)現(xiàn)狀況，可以在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”總賬賬戶下增設(shè)“已實(shí)現(xiàn)”和“未實(shí)現(xiàn)”兩個(gè)明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算;在利潤表列示中，為使會(huì)計(jì)報(bào)表提供的信息更加明晰、真實(shí)、豐富，既客觀反映企業(yè)的真實(shí)利潤，又不混淆營業(yè)利潤的概念，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”排除在利潤表中的營業(yè)利潤項(xiàng)目之外，作為利潤總額的組成部分，更能體現(xiàn)利潤總額的內(nèi)涵，此外，為使信息使用者更好地理解報(bào)表所提供的信息，可以在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”下將“已實(shí)現(xiàn)”和“未實(shí)現(xiàn)”兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目分別列示。這樣列示的好處在于公允價(jià)值變動(dòng)損益既能體現(xiàn)在利潤總額中，不至于混淆營業(yè)利潤和利潤總額的概念，又能對(duì)外提供豐富的會(huì)計(jì)信息。

［1］申屠新飛．公允價(jià)值變動(dòng)損益科目存在的問題及改進(jìn)建議［J］．財(cái)會(huì)月刊，2009，(4)．

［2］梁海林．對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益賬務(wù)處理的探討［J］．財(cái)會(huì)探析，2011，(1)．

［3］鄭蓉蓉，劉路星．交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的核算與列示［J］．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2010，(8)．

［4］李紅梅．對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬務(wù)處理及其列示探討［J］．江蘇科技信息，2011，(9)．

［5］呂沙．對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益會(huì)計(jì)處理的探討［J］．財(cái)會(huì)研究，2010，(3)．