●新疆西北中石油國(guó)際事業(yè)有限公司 沈士華

IFRS13《公允價(jià)值計(jì)量》披露規(guī)定的評(píng)析

●新疆西北中石油國(guó)際事業(yè)有限公司 沈士華

本文首先對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》的披露規(guī)定進(jìn)行了簡(jiǎn)介和分析，旨在有助于理解通過(guò)信息披露來(lái)緩解公允價(jià)值計(jì)量可靠性不足的缺點(diǎn)，并認(rèn)為我國(guó)可適當(dāng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體披露內(nèi)容。《公允價(jià)值計(jì)量》披露的未來(lái)研究和實(shí)務(wù)啟示部分則只在對(duì)我國(guó)學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)操作起到有一定的啟示作用，以期為建立更符合我國(guó)制度環(huán)境的準(zhǔn)則做出貢獻(xiàn)。

IFRS13 公允價(jià)值計(jì)量披露 評(píng)析

從2005年9月將公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目加入議程，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)終于在2011年5月12日發(fā)布了IFRS13《公允價(jià)值計(jì)量》。作為IASB與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的公允價(jià)值計(jì)量聯(lián)合項(xiàng)目的最終成果，IFRS13《公允價(jià)值計(jì)量》的發(fā)布具有重大意義：它表明了IASB和FASB推進(jìn)和規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量的決心；意味著IASB向建立一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跨了關(guān)鍵性的一步；IASB發(fā)布了其公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目的最終成果IFRS13《公允價(jià)值計(jì)量》，實(shí)現(xiàn)了與FASB的專(zhuān)題820的基本趨同 （肖艷芳，2011）。但是公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和對(duì)金融危機(jī)的影響存在著較大的爭(zhēng)議，那么公允價(jià)值計(jì)量的表外披露則顯示出對(duì)報(bào)表使用者的重要性。本文就是對(duì)IFRS13的公允價(jià)值披露做出評(píng)析。

一、《公允價(jià)值計(jì)量》披露的主要內(nèi)容

（一）企業(yè)公允價(jià)值披露的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)該披露能幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者評(píng)估以下內(nèi)容的信息：

第一，對(duì)首次確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表中后的，在經(jīng)常性和非經(jīng)常性的基礎(chǔ)上用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，披露使用公允價(jià)值計(jì)量的估值技術(shù)和輸入值。

第二，采用了有重大的不可觀(guān)察輸入值（第三層次）的公允價(jià)值的信息，以及這段時(shí)期計(jì)量對(duì)損益以及其他綜合收益的影響。

為了滿(mǎn)足上述的目標(biāo)，主體應(yīng)該考慮以下的所有因素：能滿(mǎn)足資料公開(kāi)要求的細(xì)節(jié)層次、強(qiáng)調(diào)每個(gè)方面的重點(diǎn)披露有多少、采用匯總披露或分別披露、財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是否需要額外的信息來(lái)評(píng)估已經(jīng)披露的定量信息。

（二）企業(yè)應(yīng)披露初始確認(rèn)后以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的信息

1．報(bào)告期期末的經(jīng)常性和非經(jīng)常性的公允價(jià)值計(jì)量,以及采用公允價(jià)值計(jì)量的原因。資產(chǎn)或負(fù)債的經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量是那些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求或批準(zhǔn)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末的財(cái)務(wù)報(bào)表中要報(bào)告的。資產(chǎn)或負(fù)債的非經(jīng)常性公允價(jià)值是那些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則要求或批準(zhǔn)的在特定環(huán)境的財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的。

2．經(jīng)常性和非經(jīng)常性的公允價(jià)值計(jì)量，從整體上被歸入公允價(jià)值層級(jí)中的某一層次（第一層，第二層或第三層次）。

3．在報(bào)告期末持有的經(jīng)常性以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債，在公允價(jià)值第一層次和第二層次之間轉(zhuǎn)換的數(shù)量，轉(zhuǎn)換原因以及決定在層次間轉(zhuǎn)換的企業(yè)政策都被視為已發(fā)生。每一層次間的轉(zhuǎn)換應(yīng)當(dāng)披露并對(duì)每個(gè)層次的轉(zhuǎn)換分別進(jìn)行討論。

4．第二層次和第三層次的經(jīng)常性和非經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量，要對(duì)估值技術(shù)和公允價(jià)值計(jì)量的輸入值進(jìn)行描述。如果估值技術(shù)發(fā)生變化（如從市場(chǎng)法到收益法，或使用一個(gè)額外的估值技術(shù)），企業(yè)應(yīng)揭示這種變化的原因。在第三層次的公允價(jià)值確定中，主體須提供關(guān)于使用公允價(jià)值時(shí)重大不可觀(guān)察輸入值的定量信息。當(dāng)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，定量的不可觀(guān)察輸入值不是由實(shí)體引起的，就不需要?jiǎng)?chuàng)建一個(gè)實(shí)體的定量信息來(lái)遵守這一披露要求（例如，當(dāng)一個(gè)實(shí)體沒(méi)有經(jīng)過(guò)調(diào)整便使用以往交易價(jià)格或第三方定價(jià)信息）。當(dāng)進(jìn)行披露時(shí)，企業(yè)不能忽視定量的不可觀(guān)察輸入值，以及這種輸入值的重要性和企業(yè)有效的獲取性。

5．對(duì)經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量第三層次，調(diào)整期初余額和期末余額，在會(huì)計(jì)期間分別披露變化，內(nèi)容如下：

（1）當(dāng)期計(jì)入損益總利得和總損失,以及利得和損失計(jì)入損益表的列報(bào)項(xiàng)目。

（2）當(dāng)期確認(rèn)為其他綜合收益的總收益和總損失，以及利得和損失在綜合收益表的列報(bào)項(xiàng)目。

（3）采購(gòu)、銷(xiāo)售、發(fā)行證券和債務(wù)清償(每個(gè)類(lèi)型的變化分別披露)。

（4）轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值第三層次或者由第三層次轉(zhuǎn)為其他層次的數(shù)額和轉(zhuǎn)換原因和決定層次轉(zhuǎn)換的企業(yè)政策。轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出第三層次應(yīng)當(dāng)披露并分別討論。

6．期末持有的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)常性公允價(jià)值第三層次的計(jì)量，所產(chǎn)生的利得和損失包括未實(shí)現(xiàn)損益，以及在損益表中的確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)損益的報(bào)告項(xiàng)目。

7．對(duì)第三層次的經(jīng)常性和非經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)要描述的估值程序（如，包括一個(gè)企業(yè)怎樣決定評(píng)估政策，過(guò)程以及用公允價(jià)值手段分析不同期間的變化）。

8．對(duì)第三層次的經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量：

（1）對(duì)所有這樣的計(jì)量手段，公允價(jià)值計(jì)量的敏感性描述,不可觀(guān)察輸入值的變化（若這些輸入值變成不同的數(shù)額，將導(dǎo)致重大的過(guò)高或過(guò)低公允價(jià)值），如果在這些輸入值和以公允價(jià)值計(jì)量的其他不可觀(guān)察輸入值之間有內(nèi)在關(guān)系，一個(gè)企業(yè)應(yīng)該描述這種內(nèi)在關(guān)系以及它們?nèi)绾渭哟蠡蛳怨蕛r(jià)值計(jì)量的不可觀(guān)察輸入值的變化。為了遵從這種披露要求，公允價(jià)值計(jì)量的敏感性描述應(yīng)當(dāng)至少包括哪些不可觀(guān)察的輸入值。

（2）對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，如果改變一個(gè)或多個(gè)不可觀(guān)察輸入值來(lái)反映更合理的假設(shè)，能重大改變公允價(jià)值，一個(gè)企業(yè)應(yīng)該表述這種改變的影響。一個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這種改變的影響以來(lái)反映可能的更合理假設(shè)?；诖四康?，應(yīng)該根據(jù)收益和損失、總資產(chǎn)和負(fù)債以及當(dāng)公允價(jià)值變化計(jì)入其他綜合收益和權(quán)益時(shí)的變化來(lái)判定重要性。

（3）對(duì)經(jīng)常性和非經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量，如果最大程度和最佳使用非金融資產(chǎn)不同于其當(dāng)前的使用,一個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)以及為什么非金融資產(chǎn)以不同于最大程度和最佳使用的方式被使用。

（三）按適當(dāng)類(lèi)型對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債分類(lèi)。在第三個(gè)公允價(jià)值層次上，分類(lèi)數(shù)可能需要更大的公平價(jià)值測(cè)量分類(lèi)，因?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量在一定程度上具有不確定性和主觀(guān)性。與在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示條目相比，資產(chǎn)和負(fù)債的分類(lèi)需要更大的分解。一個(gè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供足夠的信息來(lái)解釋財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目。如果另一個(gè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則能對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行詳細(xì)分類(lèi)，并且該分類(lèi)能夠滿(mǎn)足上述條件，那么一個(gè)企業(yè)就可以采用這個(gè)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行信息披露。

（四）公允價(jià)值的轉(zhuǎn)換。在不同的公允價(jià)值層次進(jìn)行轉(zhuǎn)換時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露已經(jīng)采用的會(huì)計(jì)政策。不同政策轉(zhuǎn)換時(shí)機(jī)有以下幾種情況：交易事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間或情況變化導(dǎo)致了轉(zhuǎn)換的發(fā)生時(shí)間；報(bào)告期初；報(bào)告期末。

（五）其他規(guī)定

1．對(duì)于每類(lèi)資產(chǎn)和負(fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表中不按公允價(jià)值計(jì)量，但披露時(shí)按公允價(jià)值計(jì)量，則應(yīng)按上述信息進(jìn)行披露。企業(yè)沒(méi)有要求按照所規(guī)定的不同層級(jí)的公允價(jià)值對(duì)重大的不確定的投入進(jìn)行計(jì)量，這樣的資產(chǎn)和負(fù)債，企業(yè)不需要披露準(zhǔn)則要求的其他信息。

2．對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量和發(fā)行是以不可分割的第三方信用增級(jí)的債券，發(fā)行人應(yīng)披露該情況以及它是否反映在負(fù)債的公允價(jià)值里。

3．除非有另外更適合的表格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照IFRS準(zhǔn)則所規(guī)定的表格形式進(jìn)行披露。

二、《公允價(jià)值計(jì)量》披露的分析

（一）要求披露公允價(jià)值計(jì)量所采用的三個(gè)層次的信息，這是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目的補(bǔ)充信息，有利于報(bào)表使用者的理解和分析。公允價(jià)值的三個(gè)層次的可靠性是逐步降低的，不同的分類(lèi)帶來(lái)了不同的估值技術(shù)，也帶來(lái)了不同的損益，國(guó)外實(shí)證檢驗(yàn)得出第三層次的價(jià)值相關(guān)性最低，第一層次價(jià)值相關(guān)性最高。

（二）第三層級(jí)公允價(jià)值計(jì)量的披露要求。主要內(nèi)容有：從期初余額到期末余額的調(diào)賬；估值技術(shù)里使用的重要的輸入值的定量信息；主體使用的估值過(guò)程；對(duì)不可觀(guān)察的輸入值的變化和這些輸入值之間相互關(guān)系的變化進(jìn)行敏感性分析，并對(duì)該敏感性分析進(jìn)行描述性討論，此外要求對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)進(jìn)行定量的敏感性分析 （肖艷芳，2011）。第三層次的公允價(jià)值的可靠性最低，原因在于估值方法和不可觀(guān)察到的輸入值都具有較大的不確定性。以現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型來(lái)說(shuō)，公司未來(lái)期間的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出都是管理層的估計(jì)值，現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)也是估計(jì)值，所以不適合未來(lái)現(xiàn)金流量具有很大不確定性和較大靈活性的企業(yè)。

（三）層次間的轉(zhuǎn)換信息的披露。對(duì)于公允價(jià)值確定的三個(gè)層次，企業(yè)管理層可以變換層次達(dá)到盈余管理或者盈余操縱，充分披露變換的信息是對(duì)表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的有效補(bǔ)充，在最近研究銀行業(yè)的公允價(jià)值應(yīng)用中，我國(guó)商業(yè)銀行以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)主要集中于第二層次使用上。

（四）以經(jīng)常性和非經(jīng)常性公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)來(lái)分別披露。披露這樣的劃分，可以讓報(bào)表使用者全面了解公允價(jià)值對(duì)當(dāng)期和未來(lái)各期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的持續(xù)影響。經(jīng)常性基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量是指某個(gè)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)在報(bào)告期末對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，例如金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量。非經(jīng)常性基礎(chǔ)的公允價(jià)值計(jì)量是指某個(gè)準(zhǔn)則要求或允許企業(yè)在某些特殊業(yè)務(wù)下才進(jìn)行的公允價(jià)值的計(jì)量，例如長(zhǎng)期投資、資產(chǎn)減值損失、企業(yè)合并商譽(yù)等計(jì)量屬性。

三、《公允價(jià)值計(jì)量》披露的未來(lái)研究和實(shí)務(wù)啟示

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心問(wèn)題是可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡。William scott認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的核心問(wèn)題是可靠性與相關(guān)性的權(quán)衡，那么公允價(jià)值計(jì)量增加了相關(guān)性，但是降低了可靠性（Mary barth,2007）。為了使得會(huì)計(jì)信息能夠增加利益相關(guān)者的決策有用性，從成本—效益原則出發(fā)，在表外披露時(shí)考慮提高公允價(jià)值相關(guān)性的幅度大于公允價(jià)值可靠性降低的幅度，或者保證公允價(jià)值可靠性的穩(wěn)定。但前提是要對(duì)公允價(jià)值可靠性降低的來(lái)源進(jìn)行識(shí)別與分析，然后定量化，從而確保采納公允價(jià)值計(jì)量和披露的收益大于成本。

（二）重視公允價(jià)值計(jì)量的確認(rèn)、計(jì)量與披露的對(duì)比實(shí)證研究，以比較確認(rèn)與披露的重要性程度，可以從價(jià)值相關(guān)性、債務(wù)契約有效性等角度展開(kāi)分析。假若公允價(jià)值的表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性較低，表外披露和披露內(nèi)容結(jié)構(gòu)是否是一個(gè)較好的替代方法，那就可以對(duì)公允價(jià)值披露的原則性規(guī)定提供可操作性的具體指導(dǎo)，提高會(huì)計(jì)實(shí)踐效率，也可以緩解行業(yè)監(jiān)管者與準(zhǔn)則制定者的分歧。

（三）針對(duì)新興經(jīng)濟(jì)體國(guó)家的制度不完善，為了方便準(zhǔn)則操作，對(duì)公允價(jià)值的可靠性應(yīng)該有一個(gè)量化的指標(biāo)。尤其是在中國(guó)，市場(chǎng)化程度低而且地區(qū)不平衡，具體表現(xiàn)是政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)較強(qiáng)和法律制度不完備（樊綱等，2010）。法治的完善是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，公允價(jià)值具體應(yīng)用的規(guī)則導(dǎo)向，可能比抽象的、依賴(lài)外部制度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的原則導(dǎo)向更具操作性。從微觀(guān)角度來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值應(yīng)用還取決于公司風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，所以公允價(jià)值計(jì)量與上述企業(yè)基礎(chǔ)制度的協(xié)調(diào)也是比較重要的問(wèn)題。雖然我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量采取了比較穩(wěn)健的處理，但是從國(guó)際趨勢(shì)來(lái)看，更大范圍的引入公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)適應(yīng)和服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇 （王守海等，2012），在會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育中不斷加強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)務(wù)培訓(xùn)是非常必要的。

（四）注重披露的結(jié)構(gòu)和語(yǔ)言。中國(guó)是大陸法系國(guó)家，與IFRS根植的英美法系的制度環(huán)境有著很大的差別。大陸法系注重條文的規(guī)范性，所以對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的披露的借鑒應(yīng)更接近中國(guó)的法規(guī)和制度的文字慣例和思維習(xí)慣，這樣會(huì)大大加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的深入理解和有效運(yùn)用。而對(duì)于企業(yè)披露公允價(jià)值計(jì)量的信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上簡(jiǎn)練，不能是對(duì)會(huì)計(jì)披露準(zhǔn)則的應(yīng)付和法律責(zé)任的規(guī)避，企業(yè)要意識(shí)到充分披露的一個(gè)核心是重要性原則。

（五）對(duì)特殊的銀行業(yè)公允價(jià)值計(jì)量披露的建議。公允價(jià)值提高了銀行會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和收益的反映要對(duì)等，只對(duì)收益披露相關(guān)而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的披露不相關(guān)，將對(duì)投資者產(chǎn)生很大的誤導(dǎo)，尤其銀行的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的構(gòu)成較大，是公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用較多的行業(yè)，披露也顯得復(fù)雜，首先是銀行授信的分類(lèi)與對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理有較大的區(qū)別，其次理財(cái)產(chǎn)品的分類(lèi)也對(duì)披露有重要影響，最后銀行表外業(yè)務(wù)的復(fù)雜性也影響著披露內(nèi)容。所以對(duì)銀行業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范研究和實(shí)證研究將是一個(gè)重點(diǎn)，還有銀行業(yè)監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的具體協(xié)調(diào)也有很多領(lǐng)域是空白。■

1.葛家澍、劉峰．2004.會(huì)計(jì)理論——關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究．中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

1肖艷芳.2011.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則評(píng)價(jià)[J]．金融會(huì)計(jì)，9。

3謝詩(shī)芬、戴子禮．2005.現(xiàn)值與公允價(jià)值會(huì)計(jì)：2l世紀(jì)財(cái)務(wù)變革的重要前提[J]．財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，9。

作者簡(jiǎn)介：沈士華，新疆西北中石油國(guó)際事業(yè)有限公司總會(huì)計(jì)師。（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）