胡永平，蒲思竹

(重慶理工大學(xué)會計學(xué)院，重慶 400054)

會計本質(zhì)是會計理論學(xué)習(xí)中最重要的知識點之一，也是會計界一直爭論的焦點問題。直到目前，人們對會計本質(zhì)的認(rèn)識仍然沒有定論。正可謂仁者見仁，智者見智，這些爭論也推動著會計本質(zhì)學(xué)說的發(fā)展和完善［1］。辯證唯物主義觀認(rèn)為:本質(zhì)就是事物的根本性質(zhì)，是組成事物基本要素的內(nèi)在聯(lián)系，是由事物內(nèi)部特殊矛盾所決定的，是事物區(qū)別于其它事物的根本屬性。明確會計本質(zhì)，對于學(xué)習(xí)會計知識，從事會計工作，推動會計學(xué)術(shù)發(fā)展有著至關(guān)重要的作用。

一、會計本質(zhì)研究的發(fā)展歷史

奴隸社會官廳會計的出現(xiàn)距今已有四千余年的歷史，會計本質(zhì)學(xué)說也在這漫長的時間里不斷的發(fā)展，并且出現(xiàn)了多個代表學(xué)派。

例如，清代學(xué)者焦循所著的《孟子正義》一書中，把西周的會計概括為:“零星算之為計，總合算之為會?！奔词钦f日常零星的核算稱之為計，而到月末或年末的總體核算稱之為會，和起來便是會計［2］。此論中會計的本質(zhì)便是一種核算系統(tǒng)。

“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質(zhì)，作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要;因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。”這是馬克思在《資本論》中對會計的闡釋，認(rèn)為會計是對過程的控制和觀念的總結(jié)。

20世紀(jì)30年代至60、70年代，“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”等會計本質(zhì)觀點相繼出現(xiàn)，促進著會計信息系統(tǒng)論的理論發(fā)展和完善。例如1966年美國會計學(xué)會出版的《會計基本理論說明書》中認(rèn)為:“從本質(zhì)上講，會計是一個信息系統(tǒng)。”

決策有效性學(xué)派的主要代表人物有羅伯特·N·安東尼、埃爾登·S·亨德里克森等人。美國會計學(xué)會(AAA)、美國財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)委員會(FASB)也是決策有效性學(xué)派的主要倡導(dǎo)者［3］。此學(xué)派認(rèn)為會計的本質(zhì)是對會計信息使用者提供信息以便做出相應(yīng)的有效決策，強調(diào)的是財務(wù)報表對于信息使用者的決策有用性。

“管理會計學(xué)”的誕生使得20世紀(jì)50年代美國相應(yīng)地出現(xiàn)了“管理經(jīng)濟會計學(xué)派”，把會計管理與經(jīng)濟管理從理論上、實踐上統(tǒng)一起來。1982年楊紀(jì)琬、閻達五教授在發(fā)表的題為《論“會計管理”》的文章中正式提出“會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”。

從歷史回顧可見，會計學(xué)者們對會計本質(zhì)認(rèn)知可歸納為:核算、控制、總結(jié)、決策、管理等。會計通過長時間的發(fā)展，形成了一個信息→控制→信息的循環(huán)往復(fù)的系統(tǒng)。具體來說，在企業(yè)的管理活動中，首先需要會計人員進行業(yè)務(wù)核算，將整理好的信息送達管理者進行決策處理，以此來指導(dǎo)企業(yè)的管理;管理的成功與否又通過新的會計信息得以體現(xiàn)，管理者以此為依據(jù)進行再管理，形成一個循環(huán)往復(fù)的系統(tǒng)。這一系統(tǒng)充分體現(xiàn)了會計的兩大基本職能，是信息和管理的結(jié)合，是以處理價值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)。

二、會計職能與會計本質(zhì)

職能是指事物的職責(zé)和功能，是指系統(tǒng)在特定環(huán)境中發(fā)揮的作用或能力。會計職能就是會計的功能，決定著會計能為企業(yè)和管理者做什么，而人們又能利用會計做什么。我國《會計法》明確規(guī)定:“會計機構(gòu)、會計人員必須遵守法律、法規(guī)，照本法規(guī)辦理會計事務(wù)，進行會計核算，實行會計監(jiān)督。”把會計的基本職能概括為“算”和“監(jiān)督”。本文采用的是另一種提法:反映和控制。兩者的關(guān)系如下:

(一)會計本質(zhì)決定會計職能

吳水澎教授有精辟的論述:“我們研究會計的職能，就是要根據(jù)會計的本質(zhì)和對象，來確定會計這一實踐活動在社會分工中的最基本的責(zé)任和應(yīng)起的作用?！睍嬄毮懿荒茈x開會計本質(zhì)而存在，有什么樣的本質(zhì)決定了有什么樣的職能。

(二)會計職能反映會計本質(zhì)

會計職能是會計的固有功能，是會計本質(zhì)的體現(xiàn)。職能是本質(zhì)外在的表現(xiàn)形式，會計的本質(zhì)通過職能表現(xiàn)出來，是抽象到具體的表現(xiàn)方式。本著由外及內(nèi)的原則，仔細分析會計的基本職能，由淺及深的探尋會計的本質(zhì)。

(三)會計職能與會計本質(zhì)對立并統(tǒng)一

會計的職能由會計的本質(zhì)所決定。摒棄會計的本質(zhì)去探究會計的職能，就如同離開樹的根去研究樹的枝葉。離開會計本質(zhì)，會計職能的研究便處于沒有根基的狀態(tài)，無法獲得根本性的理論，同時邏輯也變得前后不一，從而不能建立前后一貫的會計理論。同時職能又反映著本質(zhì)，通過表現(xiàn)外在的職能來探究內(nèi)在的本質(zhì)，已是一種科學(xué)的研究方法［4］。因此會計的本質(zhì)與職能是統(tǒng)一的，本質(zhì)決定職能，職能又服務(wù)于本質(zhì)。

三、通過會計職能比較會計本質(zhì)

透過現(xiàn)象把握其本質(zhì)是科學(xué)的基本任務(wù)之一。通過職能尤其是基本職能來研究結(jié)構(gòu)和本質(zhì)，不僅是系統(tǒng)科學(xué)的一般原理，也為會計理論研究的實踐所證實。在我國，會計本質(zhì)形成了經(jīng)濟信息活動論和經(jīng)濟管理活動論兩大(南北)流派。由于基本職能在眾職能中具有根本性、長期性，對會計本質(zhì)具有表現(xiàn)作用，因此筆者從會計的基本職能，即反映和控制的角度出發(fā)，淺析會計的本質(zhì)，得出信息活動論和管理活動論兩者是相互聯(lián)系，缺一不可的結(jié)論。只有將兩者結(jié)合，才能全面、系統(tǒng)、前后貫通的闡述會計的本質(zhì)。

(一)經(jīng)濟信息活動論

這種觀點在西方國家中比較盛行。1953年，利特爾頓在《會計理論結(jié)構(gòu)》中就說“會計的顯著目的在于對一個企業(yè)的經(jīng)濟活動提供某種有意義的信息”。20世紀(jì)70年代初，美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計原則委員會提出“會計是一項服務(wù)活動，它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟主體的性質(zhì)上屬于財務(wù)的數(shù)量信息，以便助于做出經(jīng)濟決策”的觀點。我國的葛家澎、余緒纓兩位教授就是會計信息系統(tǒng)論的代表人物，葛先生對會計所下的定義是:“旨在提高企業(yè)和各單位的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)?！保?］

這是我國的北派代表。信息活動論的缺點在于過多地強調(diào)會計職能中的反映，認(rèn)為其是最基本的、第一位的。信息活動論忽略了控制職能，認(rèn)為會計只在提供信息利用者必要的經(jīng)濟信息便終止了。而從現(xiàn)代會計的發(fā)展來看，會計也逐漸轉(zhuǎn)向參與企業(yè)的經(jīng)營決策、計劃和控制。比如會計中的成本控制、內(nèi)部控制和風(fēng)險控制等?，F(xiàn)代會計不僅僅是提供經(jīng)濟信息，并且要利用信息、創(chuàng)造信息，這就要求會計人員參與到企業(yè)的經(jīng)濟管理活動中來。

(二)經(jīng)濟管理活動論

1980年，中國會計學(xué)會成立，在成立大會上，閻達五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學(xué)的科學(xué)屬性》這一學(xué)術(shù)性極高的論文，并且第一次提出了“會計管理”這一重要概念，這一理論把會計看作為一種經(jīng)濟管理活動［6］。這是我國會計理論界的又一重大發(fā)展。后來，閻達五教授在不斷總結(jié)當(dāng)時現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，不斷發(fā)展完善著這一理論學(xué)說，分別在1985年和1987年出版了《會計理論專題》和《責(zé)任會計的理論和實踐》兩本著作，這兩本著作的發(fā)表也代表著一個新的理論的初步成形，即“會計管理理論”。

這是我國的南派代表。管理活動論的缺點在于認(rèn)為控制職能是第一位的，突出強調(diào)了會計的管理職能，忽略了管理控制職能履行之前信息資料的重要性。筆者認(rèn)為這種理論有點夸大會計的控制職能。如果沒有反映職能提供加工完整的真實可靠的會計信息，我們就不知控制什么、為何控制、如何控制。

(三)第三學(xué)派——“兩論”合一

李孝林、孫芳城教授總結(jié)以上兩種流派的優(yōu)缺點，取長補短，“兩論”結(jié)合。提出了會計是以處理價值信息為基礎(chǔ)的控制系統(tǒng)論的觀點，體現(xiàn)兩種本質(zhì)論的結(jié)合，從而建立了前后一貫的有中國特色的會計基礎(chǔ)理論體系。這個觀點全面地體現(xiàn)了會計的兩大基本職能，從而深刻全面地揭示了會計的本質(zhì)，可謂兩全其美。通過會計的反映職能，探尋到會計的信息處理結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟信息系統(tǒng)本質(zhì);通過會計的控制職能，發(fā)現(xiàn)會計的經(jīng)濟管理結(jié)構(gòu)和管理活動本質(zhì)。

這個理論首先強調(diào)了以“處理價值信息為基礎(chǔ)”，突出了會計職能中的反映職能，反映是為信息使用者提供決策所需要的信息，處理價值信息包括搜集、核算、分析、反饋等整個信息流程［7］?！翱刂葡到y(tǒng)”表明會計不僅是單純的提供信息，會計人員也要更加自覺地投入到本單位的經(jīng)濟管理活動之中，進一步強化經(jīng)濟管理，全面發(fā)揮會計工作的職能。從當(dāng)前的會計實際工作和發(fā)展形勢來看，會計的管理職能是需要強調(diào)的重要部分。

四、結(jié)語

“兩論”的結(jié)合完整地體現(xiàn)了會計兩大基本職能:反映和控制，吸收了經(jīng)濟管理活動論和經(jīng)濟信息系統(tǒng)論的優(yōu)點，同時也克服了其不足之處。充分響應(yīng)了中國會計學(xué)會“建立具有中國特色的會計理論與方法體系”的號召。這是會計理論研究的又一創(chuàng)新，使會計的本質(zhì)意義有了新的升華?！皟烧摗钡慕Y(jié)合能幫助會計工作者們更好地理解會計本質(zhì)，掌握會計職能，夯實會計工作，同時為建立有中國特色的會計理論體系添磚加瓦。

［1］ 王寶慶.會計本質(zhì)面面觀［J］.會計之友，2012(5).

［2］ 孫芳城，李孝林.會計理論比較研究［M］.上海:立信會計出版社，2011.

［3］ 葛家澍，李翔華.論會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)［J］.財經(jīng)研究，1986(10).

［4］ 王禹衡.論會計的本質(zhì)和職能［J］.新西部理論版，2011(3).

［5］ 李孝林.會計基礎(chǔ)理論體系起點理論探索［J］.北京商學(xué)院學(xué)報，1999(6).

［6］ 鐘慧潔.從會計職能的角度看會計的內(nèi)生性和延展性［J］.商業(yè)會計，2012(10).

［7］ 陳國輝，崔剛.會計學(xué)的倫理訴求:方法論視角［J］.重慶理工大學(xué)學(xué)報:社會科學(xué)，2010(9).