中國礦業(yè)大學管理學院 曹瓊 卜華

國外安然、環(huán)球、世通、泰科、帕瑪拉特等會計丑聞的曝光，安達信會計師事務所的坍塌，國內(nèi)的銀廣夏、藍田、杭蕭鋼構(gòu)等會計造假，無一不讓人思索會計信息的真實性。Hines（1988）認為會計真實是不存在的[1]，并于1991年在人類學的基礎上，對具體、客觀的社會現(xiàn)實存在性假設進行一步檢驗后發(fā)現(xiàn)由于FASB成員存在的合理性，所以才有會計存在的真實性[2]。West（2003）尖銳地闡述了會計師應該關注真實性，認為“真實和公允”既是權利也是責任[3]。Moore.L （2009）認為會計報告從來都不是現(xiàn)實經(jīng)濟的忠實代表，甚至連預測性和現(xiàn)金流不確定性都無法有效論證[4]。Macintosh（2009）認為收入與資本不再是“真實”的透明表達[5]。Akerlof（2009）評論金融腐敗時說“有多種方法把錢拿出來，包括工資、獎金、私下交易、裙帶關系、高分紅和期權，這本身就擁有價值，因為會計顯然使它運行得更好[6]。”那么，會計真實果真不存在？會計信息是否都是粉飾后的虛假？

2004年10月，IASB和FASB開始著手一項聯(lián)合項目，試圖發(fā)展一個共同的概念框架和通用的正式會計報表標準。2010年9月，美國FASB發(fā)表第8號概念公告的第3章指出：“有用財務信息”的基本質(zhì)量特征是相關性、重要性與如實反映。將原第2號概念公告的相可靠性改為如實反映，突出了真實性[7]。我國的企業(yè)會計準則——基本準則（2006年）也將“如實反映”列為會計信息質(zhì)量的首條要求。由此可見，真實性被準則制定者列為有用財務信息的首要質(zhì)量特征。因此會計信息真實性是無法回避的命題，也是會計學者、準則制定者、會計從業(yè)者和社會公眾迫切希望解決的一個問題。

1 完全理性假設與有限理性理論

1.1 完全理性假設與有限理性理論

完全理性假設是古典決策理論的主要假定，主要有以下三個條件：第一，可供選擇的對象是給定的，且固定不變的；第二，每種選擇結(jié)果的概率分布都是已知的（對主觀而言）；第三，目的是為了使一個給定的效用函數(shù)的期望最大。在此三個假設的前提之下，規(guī)范性決策理論形成了完全理性的假定，將現(xiàn)實中的決策者變成了全知全能的“經(jīng)濟人”。

隨著行為科學的發(fā)展，古典決策理論體系的局限逐步暴露出來，不能用來揭示決策事件中的很多事實。究其原因，不是其邏輯推理的錯誤，而是其理論的假定遠遠偏離現(xiàn)實。1978年的諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者西蒙認為：現(xiàn)實生活中人作為管理者或決策者的人是介于完全理性與非理性之間的“有限理性”（bounded rationality）的“管理人”。“管理人”的價值取向和目標往往是多元的，不僅受到多方面因素的制約，而且還處于變動之中甚至是彼此矛盾的狀態(tài)?！肮芾砣恕钡闹R、信息、經(jīng)驗和能力都是有限的，他不可能也不必要達到絕對的最優(yōu)解，而應以找到滿意解為滿足。因此，在實際決策中，“有限理性”表現(xiàn)為：決策者無法尋到全部備選方案，決策者也無法預測所有備選方案的概率和后果，決策者也不具備一套明確的、完全一致的偏好體系，使他能在多種多樣的決策環(huán)境中選擇最優(yōu)的決策方案。

在當今信息社會時代，我們面臨的信息危機不是信息匱乏，而是信息過剩，即“信息爆炸”?！霸谛畔⑸鐣?，沒有控制和組織的信息不再是一種資源，反而成為信息工作者的敵人”。認識到人的理性是有限的，能更好地指導我們集中精力搜尋有效信息，而不是搜尋所有相關信息，這樣才可能有效地思考問題、解決問題，找到滿意解，而不是一味地追求最優(yōu)解。

1.2 程序理性與結(jié)果理性

西蒙不僅提出了“有限理性”思想，而且對“有限理性”進行了系統(tǒng)的研究，明確區(qū)分了有限理性的程序性標準與新古典經(jīng)濟學完全理性的實質(zhì)性標準，即區(qū)分了程序理性（procedural rationality）與結(jié)果理性（rationality of outcome/product）。程序理性是指行為是適當考慮的結(jié)果或者行為過程符合規(guī)范的標準，該行為就是程序理性的。因此，行為的程序理性取決于它的產(chǎn)生過程。結(jié)果理性是指在一定的條件和限定范圍內(nèi)，當行為適于達成預定的目標時，它就是結(jié)果理性的?？梢姡绦蚶硇院徒Y(jié)果理性的本質(zhì)區(qū)別在于程序理性看重行為的過程，而結(jié)果理性看重行為的結(jié)果。

西蒙教授指出，在不確定的環(huán)境下，人們根本無法準確預知將來會發(fā)生什么，這就決定人們無法按照結(jié)果理性的方式采取行動，人們只能依靠采用某一理性的程序來減少不確定程度，只有對程序進行有效控制才能實現(xiàn)結(jié)果的合理性。因此，應以程序理性替代結(jié)果理性來進行經(jīng)濟學研究。在人是“有限理性”的前提下，應當側(cè)重程序理性，加強對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規(guī)范，結(jié)果理性自然水到渠成。人們對程序理性和結(jié)果理性進行選擇時，不應刻意追求結(jié)果理性，本末倒置。

2 會計信息的程序真實與結(jié)果真實

根據(jù)上述程序真實和結(jié)果真實的概念界定，可以看出，會計信息的程序真實是指會計信息的產(chǎn)生過程是符合規(guī)范的標準即符合會計準則制定權合約安排。會計信息的結(jié)果真實是指會計信息所反映的結(jié)果是企業(yè)真實經(jīng)濟交易或事項的再現(xiàn)。

在會計信息產(chǎn)生的程序中，由于在剩余的會計準則制定權中存在未作出規(guī)定的會計事項或較大的選擇空間，并且由于公司內(nèi)部人和外部人的信息不對稱，使得企業(yè)內(nèi)部人員可能會存在逆向選擇和道德風險，所以注定了會計信息的絕對程序真實只能是美好的意愿。根據(jù)實證會計理論，企業(yè)內(nèi)部人會在某些情況下進行調(diào)增或調(diào)減當期利潤的盈余管理。卜華（2006）認為，任何企業(yè)都存在盈余管理行為，只不過盈余管理的力度不同。當盈余管理的力度達到一定程度的時候便成了盈余操縱。盈余管理的力度越大，盈余質(zhì)量就越低；反之盈余管理的力度越小，盈余質(zhì)量就越高[8]。因此，考察會計信息的程序真實，只能考慮其真實的程度，即會計信息程序真實度。

對于會計信息產(chǎn)生的結(jié)果，一方面由于采用的權責發(fā)生制作為會計基礎，導致會計信息（例如會計收益）永遠不能是經(jīng)濟收益的真實再現(xiàn)。二是因為經(jīng)濟收益一般是用預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值減去所有者的凈投資后的差額。預期的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值存在很大的不確定性，因此真實的經(jīng)濟盈余是無法得到的。所以，絕對的會計信息結(jié)果真實也是不存在的，會計信息的結(jié)果真實只能是相對真實。但是，由于經(jīng)濟收益的不存在，所以但從這個角度講，會計信息的結(jié)果真實程度就無法確定。

需要說明的是，隨著對盈余管理的深入研究，許多學者發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在銷售操控（利用價格優(yōu)惠如打折，或者放寬當期信用政策等在短期內(nèi)進行擴大銷售）、費用操控（通過減少當期的研發(fā)支出、廣告費用、日常修理費用、管理費用等可操控費用）、生產(chǎn)操控（擴大生產(chǎn)以降低制造成本）、金融資產(chǎn)操控（操控金融資產(chǎn)的出售時間和價格）等方式對企業(yè)的利潤進行管理的行為。如果將會計信息的處理過程的違規(guī)比喻為考生在考試時的作弊行為，那么就可以將企業(yè)上述四種真實活動操控比喻為考生的臨陣磨槍。誠然，臨陣磨槍，不快也光，表面上看槍很光，但卻掩蓋了槍不快的真相。同樣，有研究表明通過真實活動操控會造成企業(yè)的后期業(yè)績下降，并且甚至更嚴重（Ewert and Wagenhofer（2005）[9]；Daniel et al（2010）[10]；廖理等（2005）[11]）。因此，我們認為會計信息的結(jié)果真實還應包含結(jié)果的客觀真實，即排除真實活動操控后的客觀真實，那么從這個角度講，未經(jīng)真實活動盈余操控的會計信息與披露的會計信息的比例就可以稱為會計信息結(jié)果真實度。

3 會計信息程序真實與結(jié)果真實孰輕孰重

在我國，會計信息真實性的研究大致經(jīng)歷了結(jié)果真實、程序真實、程序真實與結(jié)果真實相結(jié)合的三個階段。

如果單從真實性的定義來看，有學者認為會計信息真實都有追求結(jié)果真實的意愿[12]。張?zhí)煳鳎?998）認為真實性是如實反映財務狀況和經(jīng)營成果[13]。葛家澍等（1999）認為反映經(jīng)濟真實是會計的基本職能。

隨著西蒙的有限理性理論在會計信息質(zhì)量的運用和發(fā)展，謝德仁（2000）認為，會計信息真實性的內(nèi)涵乃在于程序理性觀，即遵循現(xiàn)行有效的會計規(guī)則制定權合約安排[15]。類似地，吳聯(lián)生（2002）認為“會計域秩序”是真實性的衡量標準[16]。李明輝（2003）[17]、蔣堯明（2004）[18]等從不同視角論證了會計信息真實的程序理性觀。李剛等（2011）從隱性知識及其傳遞理論出發(fā)，指出會計準則正從規(guī)則導向走向原則導向，從側(cè)面印證了“遵循原則的程序理性”的合理性和必要性[19]。

但是，隨著對會計信息真實性的進一步研究，閻達五等（2002）認為注重結(jié)果真實，忽視程序真實，為達到結(jié)果真實的會計失真就難免發(fā)生[20]。許家林等（2009）認為，機械地遵循程序可能會導致會計越來越偏離企業(yè)經(jīng)濟事實。所以，他們提出會計信息真實應該是“程序真實為主、結(jié)果真實為輔”的思想[21]。吳水澎、黃彤（2004）提出了“遵循原則的程序理性”和“決策有用的結(jié)果理性”對理性定義進行了修正[22]。

從以上的結(jié)論不難發(fā)現(xiàn)，目前學者們認同的觀點是會計信息真實應該是程序真實與結(jié)果真實的結(jié)合，并且是“程序真實為主、結(jié)果真實為輔”。誠然，會計信息真實應該是程序真實與結(jié)果真實的結(jié)合，但是，如果簡單地認定 “程序真實為主，結(jié)果真實為輔”，似乎有些過于武斷。因為，既然不是二者平分秋色，二是“有主”“有輔”，那么究竟是否該分出主輔？如何劃分主輔顯？誰主誰輔？要真實、客觀而全面的回答會計信息程序真實與結(jié)果真實孰重孰輕，本文認為只有兩種途徑，一是用規(guī)范研究法從理論進行分析，揭示兩者理論上該是孰重孰輕？二是用實證研究法從現(xiàn)狀去分析，發(fā)現(xiàn)二者事實上是孰重孰輕擬或二者并重。本文嘗試用規(guī)范研究，從會計準則的發(fā)展這一理論視角進行分析，卻得出一個不盡相同的結(jié)論。

從理論上講，如果會計信息的程序真實為主，就是注重會計信息的生產(chǎn)、確認、計量、記錄和報告的合規(guī)性，那么在會計準則的制定過程中，必然應該限制或者減少會計信息生產(chǎn)、計量等過程中的選擇空間。但是，從我國2006年新頒布的《會計準則》與舊準則的幾個區(qū)別來看，新準則的制定更加突出了會計信息的結(jié)果真實性，即爭取按照會計準則的規(guī)定所提供出來的會計信息盡可能反應企業(yè)的經(jīng)濟事項和交易的真實情況。例如，在存貨的處理方法上，取消“后進先出”法，因為一般情況下，企業(yè)從存貨管理的角度，尤其是不宜長久存放之物，企業(yè)大多會采取先進先出，另外由于物價的不斷變化，企業(yè)采取“先進先出”可能更能有效實現(xiàn)收入費用的配比，更能真實反應銷售物品的真實成本，所以“后進先出”不能反應存貨流轉(zhuǎn)的真實情況。新《會計準則》取消“后進先出”法，使存貨的結(jié)果真實性得到了提高。另外，由于公允價值的應用、計量成為此次準則修改中的一大亮點，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用公允價值，對公允價值的進行運用。這一改革同樣使會計信息的結(jié)果更接近經(jīng)濟事實。

不僅如此，2004年4月,IASB與FASB開始探討制定一些趨同的準則項目，意在開發(fā)出一套單一的、高質(zhì)量的概念框架。經(jīng)過討論稿、征求意見稿等修訂工作，F(xiàn)ASB于2010年9月發(fā)表第8號概念公告，與此同時，IASB也發(fā)表了2010年財務報告概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010）取代原先的“1989年財務報表編報框架”[23]，但兩者不僅“趨同”，而且“一致”。表面看似乎這一舉措是為了實現(xiàn)會計準則的國際趨同，但其最終目的卻是使得美國會計準則而產(chǎn)生會計信息和國際會計準則產(chǎn)生的會計信息結(jié)果趨同，即更加保證了會計信息的結(jié)果真實性。因為，正如各國的立法不盡相同，只要各國公民遵守各國法律規(guī)定就是程序真實，沒必要要求各國法律趨同。因此，F(xiàn)ASB和IASB的這一聯(lián)合項目，更加突出或者傳遞出這樣一種信號：會計信息的結(jié)果真實性也許不是輔助地位，或許和會計信息的程序真實同樣重要或者說比后者更為重要，因為，會計信息首要任務是反應經(jīng)濟事項或交易的事實，如果目標不是為了保證會計信息的結(jié)果真實，那么程序遵守的再好，依照程序生產(chǎn)出來的信息與事實真相偏離太遠，那么這樣的程序真實對信息使用者而言，實在沒有多大助益。所以，我們認為，從理論上講，會計信息應該是程序真實與結(jié)果真實并重，相輔相成，應該是以會計信息的結(jié)果真實為目標，以程序真實為路徑，最終保證會計信息的真實性。但是就事實而言，究竟會計信息程序真實與結(jié)果真實孰重孰輕，可能需要從運用實證研究法去進行驗證。

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