□文/朱經(jīng)湖

（中國建設(shè)銀行江西省分行贛州市分行定南支行 江西·定南）

內(nèi)部控制是某一個單位采取的內(nèi)部自我調(diào)整、約束、管理、評價和控制的一系列方法和措施的總稱，內(nèi)部控制對實(shí)現(xiàn)組織的經(jīng)營目標(biāo)、保護(hù)其資產(chǎn)的安全完整、保證會計(jì)信息資料的可靠性起著重要作用。建立內(nèi)部控制評價體系框架及其具體的指標(biāo)體系，對公司及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題、促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)、實(shí)現(xiàn)良好內(nèi)部管理意義深遠(yuǎn)。

一、企業(yè)內(nèi)部控制評價理論

1、內(nèi)部控制理論。對于什么是內(nèi)部控制，沒有統(tǒng)一的概念，從內(nèi)部控制范圍、內(nèi)部控制目的、內(nèi)部控制方法等不同的側(cè)面有不同的定義。1992年美國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會提出的內(nèi)部控制的定義被許多國家引用，它的定義認(rèn)為內(nèi)部控制是一種過程，包括五大要素，即內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。

內(nèi)部控制的理論從起源有管理監(jiān)督論、組織協(xié)調(diào)論、過程論、系統(tǒng)論、程序方法論、制度論、職責(zé)分工論等七種。管理監(jiān)督論認(rèn)為內(nèi)部控制是一種管理體系，管理層與內(nèi)部各部門之間是相互監(jiān)督的關(guān)系。組織協(xié)調(diào)論認(rèn)為內(nèi)部控制是一種行為機(jī)制，管理層通過建立的內(nèi)部控制進(jìn)行更好的協(xié)調(diào)和制約，旨在保障其經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。過程論認(rèn)為內(nèi)部控制是一個過程，它只能提供合理而不是絕對的保證。系統(tǒng)論認(rèn)為該控制系統(tǒng)是一個自我調(diào)節(jié)、自我制約的管理活動。程序方法論認(rèn)為內(nèi)部控制是一種維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全、檢查財(cái)務(wù)信息的可靠性、提高經(jīng)營效率的管理措施。制度論認(rèn)為，內(nèi)部控制是一套重在關(guān)注決策制定執(zhí)行、細(xì)化各個管理環(huán)節(jié)的制度。職責(zé)分工論認(rèn)為它是一種要求領(lǐng)導(dǎo)層和各職能部門人員在工作流程中做到互相制約和互相聯(lián)系的職責(zé)分工制度。

2、內(nèi)部控制評價理論。內(nèi)部控制是一個動態(tài)循環(huán)的系統(tǒng)過程，內(nèi)部控制評價過程就是提供企業(yè)改善內(nèi)部控制的途徑，它通過對內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)合理性和貫徹執(zhí)行的有效性進(jìn)行測試和評價，發(fā)現(xiàn)存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，提出針對性的改進(jìn)建議，以進(jìn)一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制評價的基礎(chǔ)理論包括內(nèi)部控制評價目標(biāo)、評價主體、評價客體、評價程序、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價指標(biāo)、評價方法等方面?？刂普摗⑿畔⒄?、系統(tǒng)論、委托代理理論等都與內(nèi)部控制有著密切聯(lián)系。

圖1 內(nèi)部控制評價體系框架

控制論是關(guān)于動態(tài)系統(tǒng)控制調(diào)節(jié)的機(jī)理和一般規(guī)律的科學(xué)，該理論研究系統(tǒng)和經(jīng)濟(jì)過程如何發(fā)揮其功能、如何控制經(jīng)濟(jì)過程為目的，因而也成為內(nèi)部控制的理論依據(jù)之一。信息論認(rèn)為系統(tǒng)是通過取得、加工與整理、傳遞、利用信息來實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的。內(nèi)部控制評價的作用在于提高信息的可靠性，低劣信息、虛假信息的傳遞導(dǎo)致了公司舞弊的發(fā)生。系統(tǒng)論認(rèn)為要全面而不是局部地看問題，要連續(xù)而不是孤立地看問題，要發(fā)展地而不是靜止地看問題。內(nèi)部控制不是靜態(tài)的制度，而是要根據(jù)環(huán)境的變化不斷發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。可見，內(nèi)部控制中蘊(yùn)含著大量的系統(tǒng)論理論。

企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離是現(xiàn)代公司的重要特征，委托-代理關(guān)系普遍存在。企業(yè)是各種契約關(guān)系的集合，建立一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是企業(yè)良好發(fā)展的重要保證。委托代理理論與內(nèi)部控制關(guān)系緊密。

二、企業(yè)內(nèi)部控制評價體系框架

1、內(nèi)部控制評價的作用。實(shí)施有效的內(nèi)部控制評價，是現(xiàn)代審計(jì)職能得以充分發(fā)揮的保證。現(xiàn)代審計(jì)是制度基礎(chǔ)的審計(jì)，對內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試，有利于確定審計(jì)的范圍、重點(diǎn)和擬采用的審計(jì)方法，有效提高審計(jì)效率，審計(jì)職能得以充分發(fā)揮。

實(shí)施有效的內(nèi)部控制評價，是完善企業(yè)內(nèi)部管理的重要舉措。內(nèi)部控制是系統(tǒng)的、動態(tài)的過程，企業(yè)的內(nèi)部控制要根據(jù)公司內(nèi)部和外部環(huán)境變化適時調(diào)整，要通過定期或不定期的內(nèi)部控制評價及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的缺陷，改進(jìn)和完善內(nèi)部控制，改善內(nèi)部管理。

實(shí)施有效的內(nèi)部控制評價，還能為信息使用者提供有用的決策依據(jù)。內(nèi)部控制評價信息披露后，包括股東、債權(quán)人、政府財(cái)稅部門、企業(yè)上級主管單位、企業(yè)客戶在內(nèi)的信息使用者將據(jù)此判斷公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性與公允性、公司的經(jīng)營合法性、長期生存能力和成長性、發(fā)展趨勢，從而為他們的決策提供有用的決策依據(jù)。

2、內(nèi)部控制評價體系框架。企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定、貫徹執(zhí)行與評價是密不可分的，通過三方面的高效互動，企業(yè)才可能達(dá)成既定的內(nèi)部控制目標(biāo)。內(nèi)部控制評價在這三個環(huán)節(jié)中起著承前啟后的作用。完整的內(nèi)部控制評價體系主要有評價目的、評價主體與評價客體、評價程序、評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法等要素，各要素之間相互依存、相互影響。企業(yè)內(nèi)部控制評價體系框架如圖1所示。（圖1）

企業(yè)建立了健全的內(nèi)部控制制度后，衡量內(nèi)部控制運(yùn)行的效果，需要構(gòu)建一套內(nèi)部控制的評價指標(biāo)體系。企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)如圖2所示。（圖2）

三、公司層面的內(nèi)部控制指標(biāo)設(shè)計(jì)

內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素，其評價指標(biāo)也可分這五個方面進(jìn)行設(shè)計(jì)。

表1 內(nèi)部環(huán)境核心指標(biāo)

1、內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，其核心指標(biāo)主要是組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策、社會責(zé)任及企業(yè)文化。（表 1）

表2 風(fēng)險評估核心指標(biāo)

表3 控制活動核心指標(biāo)

表4 信息與溝通核心指標(biāo)

表5 內(nèi)部監(jiān)督核心指標(biāo)

圖2 公司層面的內(nèi)部控制評價指標(biāo)

2、風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是企業(yè)對與完成目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險進(jìn)行確認(rèn)和分析，為管理風(fēng)險提供基礎(chǔ)。（表2）

3、控制活動?？刂苹顒雍诵闹笜?biāo)分為控制活動的設(shè)計(jì)及運(yùn)行兩大部分。（表3）

4、信息與溝通。信息與溝通由支持確認(rèn)、捕捉和信息交換的流程和系統(tǒng)組成。（表 4）

5、內(nèi)部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督由評估內(nèi)部控制質(zhì)量表現(xiàn)的流程組成。（表5）

內(nèi)部控制評價指標(biāo)的設(shè)計(jì)對于內(nèi)部控制評價體系來說是重要的，我國內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建要在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的指導(dǎo)下進(jìn)行，要設(shè)計(jì)出符合企業(yè)特點(diǎn)的內(nèi)部控制評價體系。該指標(biāo)體系設(shè)計(jì)的關(guān)鍵之處在于選取恰當(dāng)?shù)脑u價指標(biāo)和設(shè)定指標(biāo)的參考標(biāo)準(zhǔn)。公司層面的內(nèi)部控制評價體系的設(shè)計(jì)不僅需要企業(yè)管理層的努力，而且還需要內(nèi)部各部門、全體員工以及外部相關(guān)者的配合。隨著社會的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，內(nèi)部控制及其評價也要不斷地發(fā)展和變化，對企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系設(shè)計(jì)研究是無止境的。

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