□閆曉平

(山西經(jīng)濟管理干部學院，山西 太原 030024)

在稅法教學中，經(jīng)常涉及到納稅人同時交納增值稅和消費稅的情形，筆者結(jié)合教學實踐探討消費稅與增值稅在征稅環(huán)節(jié)的相互關(guān)系。

1 消費稅與增值稅的關(guān)系

1.1 消費稅與增值稅的聯(lián)系

1.1.1 兩者都對貨物征收

消費稅的征稅范圍是我國境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進口的應(yīng)稅消費品;增值稅的征稅范圍是在我國境內(nèi)銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口的貨物。從我國對消費稅與增值稅征稅范圍的界定中，我們可以看出，兩者都是對貨物征稅。所以，在征稅過程中就會出現(xiàn)增值稅與消費稅同時征收的現(xiàn)象，即對某一貨物既征增值稅，又征消費稅。我們可以把增值稅與消費稅的這種關(guān)系形象地稱為交叉關(guān)系，在交叉點上，兩種稅重疊征收。這是增值稅與消費稅的一個非常重要的特色。

1.1.2 對于從價定率征收消費稅的商品，征收消費稅的同時需要征收增值稅，兩者計稅依據(jù)在大多數(shù)情況下是一致的

當消費稅與增值稅重疊征收時，對于從價定率征收消費稅的商品，同時也要征收增值稅，而且在計算應(yīng)征的增值稅與消費稅時，兩者的計稅依據(jù)在大多數(shù)情況下是相同的，用的是同一個銷售額。對于從價定率征收消費稅的商品，計稅依據(jù)不同的只有三種情形:即納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格為依據(jù)計算消費稅;而在計算增值稅時的計稅依據(jù)是同類應(yīng)稅消費品的平均價格。

1.2 增值稅與消費稅的區(qū)別

1.2.1 兩者征稅范圍不同

消費稅目前只選擇14 個稅目征收;而增值稅的征稅范圍很廣，它針對的是有形動產(chǎn)貨物，對貨物增值的各個生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)普遍征收。

1.2.2 兩者與價格的關(guān)系不同

消費稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅。正因為兩者與價格的關(guān)系不一樣，導致在計算所得稅稅前扣除中包括消費稅，而不包括增值稅。

1.2.3 兩者的納稅環(huán)節(jié)不同

消費稅是單一環(huán)節(jié)征收，一次課征，也就是說應(yīng)稅消費品在生產(chǎn)環(huán)節(jié)或進口環(huán)節(jié)(除個別消費品的納稅環(huán)節(jié)為零售環(huán)節(jié)外)征稅之后，繼續(xù)轉(zhuǎn)銷該消費品不再征收消費稅;增值稅是在貨物的所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)道道征收，只要是銷售，無論是生產(chǎn)環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)還是零售環(huán)節(jié)的銷售，都要交增值稅。所以，交消費稅的環(huán)節(jié)，增值稅也要交;但交增值稅的環(huán)節(jié)，消費稅不一定要交。

1.2.4 兩者的計稅方法不同

增值稅在選擇計稅方法時，把納稅人分為兩類(一般納稅人與小規(guī)模納稅人)來選擇計算稅額的方法;而消費稅不是按納稅人來分類，它是按應(yīng)稅消費品來劃分的，分為從價計征、從量計征及從價從量復合計征等計稅方法來選擇計算稅額的方法。

1.2.5 已納稅款扣除不同

消費稅與增值稅對于已納稅款的扣除有三方面的不同。第一，扣稅范圍不同。對增值稅來說可以對所有的符合條件的增值稅應(yīng)稅商品與勞務(wù)的進項稅扣除;而消費稅的扣稅范圍僅是列舉的11 種。第二，扣稅方法不同。增值稅是購進扣稅法。一般納稅人購進貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，只要取得合法的扣稅憑證就可以計算抵扣，并在規(guī)定的期限內(nèi)進行認證通過，負擔的進項稅便可以抵扣。消費稅是領(lǐng)用扣稅法。對外購已稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品銷售時，可按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算準予扣除外購應(yīng)稅消費品已納的消費稅稅款。委托加工收回的應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，對委托加工收回消費品已納的消費稅，可按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量從當期應(yīng)納消費稅稅額中扣除。第三，扣稅的環(huán)節(jié)不同。增值稅進項稅抵扣可以在貨物流轉(zhuǎn)的生產(chǎn)、批發(fā)、零售等各個環(huán)節(jié);而消費稅的已納稅款抵扣僅限于生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)。

2 增值稅與消費稅征收環(huán)節(jié)之比較

應(yīng)稅消費品中，卷煙與金銀首飾比較特殊。一般應(yīng)稅消費品只征一道稅，只有卷煙是征兩道稅，在生產(chǎn)、委托加工或進口環(huán)節(jié)征過一道稅后，在批發(fā)環(huán)節(jié)再加征一道稅。金銀首飾是在零售環(huán)節(jié)征稅。我們這里將應(yīng)稅消費品分為一般應(yīng)稅消費品與特殊應(yīng)稅消費品兩類，特殊應(yīng)稅消費品指卷煙與金銀首飾，一般應(yīng)稅消費品指除卷煙與金銀首飾外其他的應(yīng)稅消費品。

對于一般的應(yīng)稅消費品而言，消費稅的征稅環(huán)節(jié)有三個基本環(huán)節(jié)，即生產(chǎn)銷售、委托加工與進口。增值稅的征稅環(huán)節(jié)有銷售、委托加工與進口。在征稅環(huán)節(jié)上，如果進口的是應(yīng)稅消費品，則消費稅與增值稅在進口環(huán)節(jié)征稅完全一致，既征消費稅又征增值稅，而且兩者征稅的計稅依據(jù)相同。除了進口應(yīng)稅消費品時，消費稅與增值稅在征稅環(huán)節(jié)上相同外，在征稅的其他各環(huán)節(jié)上，差異較大。

2.1 一般應(yīng)稅消費品的征稅環(huán)節(jié)

2.1.1 銷售環(huán)節(jié)

消費稅在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征稅，在其他銷售環(huán)節(jié)，比如批發(fā)與零售環(huán)節(jié)不征稅。在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征稅意味著消費稅是工廠、制造業(yè)、廠家才交消費稅，如果不是生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)，比如批發(fā)白酒的商店批發(fā)白酒與零售商店零售白酒，不交消費稅;而增值稅是在銷售各環(huán)節(jié)道道征稅，可以是制造業(yè)的銷售即工廠的銷售，也可以是生產(chǎn)完成后進入流通領(lǐng)域批發(fā)的銷售，還可以是零售的銷售。所以，增值稅與消費稅生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)有交叉，重疊征收。而對于批發(fā)與零售環(huán)節(jié)，增值稅要交，消費稅除了特殊的消費品(卷煙與金銀首飾)外，不再交納消費稅，因為消費稅是一次課征，已在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)交過一次消費稅，便不再在批發(fā)與零售環(huán)節(jié)交納消費稅。

2.1.2 委托加工環(huán)節(jié)

如果是委托加工應(yīng)稅消費品，則在委托加工環(huán)節(jié)，既交消費稅又交增值稅，但是交納消費稅與增值稅的納稅義務(wù)人卻不同。委托加工應(yīng)稅消費品的納稅人是委托加工應(yīng)稅消費品的單位和個人，也就是委托方是納稅義務(wù)人，受托方不是消費稅的納稅義務(wù)人，受托方是消費稅的扣繳義務(wù)人，它承擔的只是代扣代繳消費稅的義務(wù);而在交納增值稅時，受托方是納稅義務(wù)人。所以，在委托加工應(yīng)稅消費品的業(yè)務(wù)中交納消費稅與增值稅的不是同一個納稅人，一個是委托方為納稅人，一個是受托方為納稅人。

2.1.3 進口環(huán)節(jié)

如果進口的是應(yīng)稅消費品，則消費稅與增值稅在進口環(huán)節(jié)征稅完全一致，既征消費稅又征增值稅，而且兩者征稅的計稅依據(jù)相同。如果進口的是非應(yīng)稅消費品，則只交增值稅，不交消費稅。

2.2 特殊應(yīng)稅消費品的征稅環(huán)節(jié)

2.2.1 批發(fā)環(huán)節(jié)

應(yīng)稅消費品生產(chǎn)出來之后，或是從國外進口之后，它會在國內(nèi)的各個環(huán)節(jié)批發(fā)、零售，最后退出流通領(lǐng)域進入最終的消費。在批發(fā)與零售環(huán)節(jié)，一般情況下，生產(chǎn)與進口環(huán)節(jié)已交過消費稅，批發(fā)、零售環(huán)節(jié)便不再交消費稅，因為消費稅是一次課征的。但對于卷煙，從2009年5 月1 日起，在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道消費稅。也就是說卷煙要征兩道稅。卷煙在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)或是進口環(huán)節(jié)征過一道消費稅后，在批發(fā)環(huán)節(jié)再加征一道消費稅。但是這兩道稅的征稅方法有所不同。在生產(chǎn)、委托加工與進口環(huán)節(jié)是從價從量復合計征消費稅，在批發(fā)環(huán)節(jié)是從價計征消費稅。需要注意的是并不是所有的卷煙批發(fā)都要交消費稅，在批發(fā)環(huán)節(jié)只有納稅人銷售給納稅人以外的單位和個人時納稅，納稅人之間銷售的卷煙不繳納消費稅，即批發(fā)商之間的批發(fā)卷煙不繳納消費稅，但要交增值稅。比如一級批發(fā)商批發(fā)卷煙給二級批發(fā)商時不繳納消費稅，但要交增值稅(增值稅是各環(huán)節(jié)征收)。

2.2.2 零售環(huán)節(jié)

金銀首飾包括鉆石及鉆石飾品，在零售環(huán)節(jié)交消費稅，而在零售環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)、委托加工、進口環(huán)節(jié)都不交消費稅。零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾僅限金基、銀基合金首飾以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾，不符合條件的，仍在生產(chǎn)環(huán)節(jié)交納消費稅;增值稅是各個環(huán)節(jié)都要交。所以，在零售環(huán)節(jié)符合條件的金銀首飾消費稅與增值稅都要交納。

3 總結(jié)

從上述消費稅與增值稅征收環(huán)節(jié)的比較分析中，我們對增值稅與消費稅的關(guān)系有了一般的認識。為了更直觀地說明消費稅與增值稅在征收環(huán)節(jié)上的交叉關(guān)系，見表1 所示:

表1 消費稅的征稅環(huán)節(jié)

從上表我們可以清晰地看出，消費稅與增值稅的交叉點——重疊征收的環(huán)節(jié)的有:(1)一般應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)、委托加工、進口環(huán)節(jié);(2)金銀首飾的零售環(huán)節(jié);(3)卷煙的生產(chǎn)、委托加工、進口環(huán)節(jié)以及批發(fā)環(huán)節(jié)。

［1］注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012：69－71.

［2］中華會計網(wǎng)校.2012年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計應(yīng)試指南［M］.北京：人民出版社，2012：75－86.