陳建萍

稅收結(jié)構(gòu)不僅決定著具體稅負(fù)，更體現(xiàn)著社會(huì)利益的分配格局。稅制結(jié)構(gòu)以直接稅為主體（以所得稅為主體），還是以間接稅為主（以商品和勞務(wù)稅為主體），抑或是兩者并重的雙主體的稅制結(jié)構(gòu)模式，直接影響一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展效率與公平問題。一般認(rèn)為，所得稅難以轉(zhuǎn)嫁，更能體現(xiàn)公平；流轉(zhuǎn)稅容易轉(zhuǎn)嫁，但有利于提高經(jīng)濟(jì)效率，但這類稅收通常具有累退性會(huì)加劇收入分配的不公平，特別是會(huì)降低低收入階層的生活水平。

一方面，在目前“國富民窮”的形勢(shì)下，現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)嚴(yán)重制約著中國的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和發(fā)展；另一方面，中國貧富差距的擴(kuò)大趨勢(shì)，勢(shì)必影響社會(huì)的和諧穩(wěn)定；而中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人均國民收入已經(jīng)初步具備提高稅收中的直接稅從而增加收入分配公平的經(jīng)濟(jì)條件了。

本文基于中國的稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析了中國稅制目前存在的問題和優(yōu)化建議。

一、中國稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀

從稅種結(jié)構(gòu)和稅收結(jié)構(gòu)，可以對(duì)中國稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀窺見一斑。

1.稅種結(jié)構(gòu)。中國目前的稅種結(jié)構(gòu)按照課稅對(duì)象可以分為5大類，具體如下表1。

2.稅種收入結(jié)構(gòu)。通過稅收收入的結(jié)構(gòu)，可以比較各稅種的構(gòu)成比例和環(huán)比增速。中國各種稅收結(jié)構(gòu)一覽表，具體如下表2。

表1 中國稅制種結(jié)構(gòu)

我們對(duì)2012年度的稅收收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行餅圖處理，可以得到如下圖。

表2 稅收結(jié)構(gòu)一覽表 收入單位：億元

從圖表我們可以發(fā)現(xiàn)，中國目前是以流轉(zhuǎn)稅為主體、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)，其中流轉(zhuǎn)稅占了49%比例，企業(yè)所得稅占20%。

（1）增值稅持續(xù)成為中國第一大稅種，2007-2012年平均比重占26.20%；同期環(huán)比增速有所降低。國內(nèi)增值稅收入增速回落的主要原因：一是工業(yè)增加值增速回落。部分工業(yè)品及原材料市場持續(xù)低迷，價(jià)格普遍降低，使得相關(guān)行業(yè)收入下降。2009年度增值稅轉(zhuǎn)型，從原來的生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，對(duì)同期增速有所影響，增速降低到了2.70%，但以后年度有很大的提升。

（2）企業(yè)所得稅的比重穩(wěn)居第二。2007-2012年平均比重為19.16%；2009所得稅收入大幅減收，增速回落的主要原因是企業(yè)利潤增速放緩，主要原因：一是受金融危機(jī)影響，2009年上半年企業(yè)利潤普遍下滑。二是匯算清繳適用稅率降低和補(bǔ)交稅款時(shí)間延后造成企業(yè)所得稅減收。三是“兩法合并”后，2008年下半年陸續(xù)實(shí)施的多項(xiàng)優(yōu)惠政策帶來的減收效應(yīng)明顯。值得一提的是，中國企業(yè)所得稅并不完全是由資本承擔(dān)，還有17%左右轉(zhuǎn)嫁給勞動(dòng)要素。

（3）作為地方稅種的主體稅，營業(yè)稅的始終保持在14.96%平均比重。一方面是第三產(chǎn)業(yè)的大力發(fā)展的結(jié)果，另一方面得益于中國的房地產(chǎn)市場。

（4）消費(fèi)稅增幅不大，維持穩(wěn)定的比重。2007年，新增的高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等稅目的收入大幅增長，分別增長188.3%、1023.1%和681.8%，2009年國產(chǎn)汽車產(chǎn)銷1379.10萬輛和1364.48萬輛，同比增長48.30%和46.15%。貴重首飾消費(fèi)稅同比增長15.3%。消費(fèi)稅收入高速增長主要源于成品油、煙、酒等產(chǎn)品消費(fèi)稅政策調(diào)整帶來的增收。

（5）個(gè)人所得稅占稅收收入總額比例偏小，基本停留在6%的水平。

二、中國稅制結(jié)構(gòu)對(duì)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的制約

1.流轉(zhuǎn)稅為主體加劇稅負(fù)的不公平。流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，可以通過價(jià)格實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，在通貨膨脹壓力大的情況下，容易推動(dòng)物價(jià)上漲。相比于奢侈品，生活必需品的需求彈性較小，這決定了生活必需品的購買者承擔(dān)了大部分的稅負(fù)。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前中國流轉(zhuǎn)稅收入中，來自企業(yè)繳納的稅款占84.3%，居民繳納的稅款占15.7%，但是企業(yè)繳納的稅款由87.3%是可以轉(zhuǎn)嫁的。根據(jù)劉怡和聶海峰的研究，最低收入群體的增值稅有效稅率是15.1%，接近法定稅率17%，而最高收入群體的增值稅有效稅率只有8.0%.。在流轉(zhuǎn)稅主要由消費(fèi)者承擔(dān)的情況下，對(duì)中低收入人群更為不利，因?yàn)橹械褪杖肴巳旱南M(fèi)占總消費(fèi)的主體比重。在這種情況下，中低收入群體的稅負(fù)自然重很多，加劇稅負(fù)的不公平。更為嚴(yán)重的是，財(cái)政收入對(duì)流轉(zhuǎn)稅的原始路徑依賴固化，要改變流轉(zhuǎn)稅為主導(dǎo)的稅制結(jié)構(gòu)就會(huì)困難重重。

消費(fèi)稅征稅范圍不科學(xué)，如高檔的奢侈品沒有列入；而部分奢侈品稅率低而生活必需品稅率高，如貴重首飾及珠寶玉石的最高稅率為10%，而化妝品（包括高檔護(hù)膚品）為30%。

營業(yè)稅限制了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，因?yàn)椴荒艿挚蹧]法實(shí)現(xiàn)與增值稅的對(duì)接。從2012年開始的營業(yè)稅改成增值稅試點(diǎn)改革就是試圖在解決這一問題，促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

2.部分財(cái)產(chǎn)稅缺位，導(dǎo)致對(duì)貧富差距的調(diào)節(jié)不到位，從根本上制約著內(nèi)需?，F(xiàn)行的財(cái)產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅、契稅、車船稅。其中，房產(chǎn)稅和車船稅的納稅人主要是經(jīng)營性單位和企業(yè)，與個(gè)人利益沒有直接關(guān)聯(lián)度。目前物業(yè)稅尚在談?wù)?，新的房產(chǎn)稅在試點(diǎn)，遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅尚停留在理論層面。我國消費(fèi)能力出現(xiàn)極端兩極化。一方面一般性消費(fèi)品消費(fèi)能力不足，另一方面奢侈品消費(fèi)旺盛。奢侈品的供給多來自境外，使得內(nèi)需問題雪上加霜。內(nèi)需不足問題源自嚴(yán)重的收入分配兩極分化，現(xiàn)行稅制缺乏足夠的收入調(diào)節(jié)手段。資產(chǎn)性收入差距已經(jīng)演化為中國貧富差距拉大的放大杠杠因素。

3.所得稅的設(shè)計(jì)不合理，制約中國中產(chǎn)階級(jí)的形成。個(gè)人所得稅所占比重偏少，不利于對(duì)財(cái)富的調(diào)節(jié)，縮小貧富差距；分類征收的個(gè)人所得稅制不能反映納稅人的多元收入和綜合納稅能力，導(dǎo)致收入總量相同的納稅人稅負(fù)不同，違背了稅收的橫向公平原則。個(gè)人所得稅采取列舉法，對(duì)未列舉的所得則不用繳納個(gè)人所得稅。對(duì)工資薪金的課稅偏重。2002-2007年工資薪金所得個(gè)人所得稅占個(gè)人所得稅總收入的比重達(dá)到53.47%，2008年高達(dá)60.3%，對(duì)高收入階層缺乏調(diào)控手段。

4.環(huán)境資源稅的缺失，造成了資源的浪費(fèi)和制約環(huán)保效益。沒有環(huán)境保護(hù)稅，碳稅和其他環(huán)境保護(hù)稅仍停留在法律擬定層面。只針對(duì)有限的幾個(gè)資源，現(xiàn)行的稅制采用列舉式的從量定額計(jì)征的方式，單位稅額普遍過低，資源稅對(duì)價(jià)格機(jī)制的反應(yīng)不敏感，開采方對(duì)環(huán)境生態(tài)缺乏責(zé)任承擔(dān)，也造成了資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。資源豐富的地區(qū)對(duì)資源輸出的財(cái)政效應(yīng)不高，得不到合理的收益。

5.征管體制存在漏洞，存在大量的尋租現(xiàn)象。稅收征管體制不完善，征管過程中的權(quán)力尋租現(xiàn)象嚴(yán)重：對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅的征管基礎(chǔ)很弱。

三、中國稅制優(yōu)化建議

1.優(yōu)化原則。一方面，側(cè)重經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，降低流轉(zhuǎn)稅比重；另一方面，降低企業(yè)稅負(fù)，增加個(gè)人所得稅份額，完善個(gè)人資產(chǎn)增值的征稅體系。優(yōu)化稅種結(jié)構(gòu)，從流轉(zhuǎn)稅為主體的結(jié)構(gòu)逐步實(shí)現(xiàn)真正的流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體結(jié)構(gòu)，并最終過渡到以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。

2.具體思路

（1）流轉(zhuǎn)稅：推動(dòng)營業(yè)稅改征增值稅，解決稅負(fù)在不同行業(yè)的不公平問題，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；對(duì)新興產(chǎn)業(yè)實(shí)施增值稅退稅，降低新興產(chǎn)業(yè)的稅法，推動(dòng)其發(fā)展。改革消費(fèi)稅，對(duì)消費(fèi)稅的稅率進(jìn)行調(diào)整。

（2）所得稅：注重對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，降低中小企業(yè)稅負(fù)。“中國中小企業(yè)已占到全社會(huì)企業(yè)戶數(shù)的99%以上，吸納了80%的城鎮(zhèn)就業(yè)人口，創(chuàng)造了75%的科技創(chuàng)新成果，完成了60%的GDP，貢獻(xiàn)了50%以上的稅收?！保ā敦?cái)政部企業(yè)司：貫徹中央“穩(wěn)中求進(jìn)”總基調(diào)推動(dòng)企業(yè)加快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式》，載《中國會(huì)計(jì)報(bào)》2012年2月24日），由于中小企業(yè)具有天然的弱質(zhì)性，必須通過稅收政策形成良好的稅收環(huán)境，減輕稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。推動(dòng)個(gè)人所得稅的比重逐步提高，同時(shí)降低中低收入人群的稅負(fù)。

（3）財(cái)產(chǎn)稅：加大對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅力度，適時(shí)開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，完善資本增值稅（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)實(shí)現(xiàn)的增值部分進(jìn)行征收，包括遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅。我國目前分散在不同的稅種中，如土地增值稅、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的營業(yè)稅，個(gè)人所得稅）。對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的取得、保有、轉(zhuǎn)讓等各環(huán)節(jié)都納入稅收調(diào)節(jié)范圍進(jìn)行整合（陳少克，2012）。

（4）環(huán)境資源稅：完善資源的課稅標(biāo)準(zhǔn)，提高資源稅稅負(fù)水平。建立綠色稅制，綠化行為。

（5）完善征管體制：包括完善征管對(duì)象的信息，提高征管隊(duì)伍素質(zhì)和能力。

[1]李林木，2009，國際視野下的我國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化：現(xiàn)狀、走向與路徑[J].貴州財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（2）：41-44.

[2]中國財(cái)政部稅政司官網(wǎng)http：//szs.mof.gov.cn.

[3]張陽，2008，中國企業(yè)所得稅稅負(fù)歸宿的一般均衡分析[J].數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究，2008（4）：131-141.