■樊慧智 哈爾濱西城建設(shè)發(fā)展有限公司

近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐漸完善，合并會計報表也隨著企業(yè)的不斷發(fā)展逐漸上升到了更加重要的位置。合并報表，亦稱合并財務(wù)報表，指用以綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關(guān)系而構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計報表。它真實(shí)地反映出企業(yè)財務(wù)的收支情況，與企業(yè)的財務(wù)管理狀況息息相關(guān)。

一、合并報表的方法探析

1.收買法與聯(lián)營法

母公司控制子公司，二者形成收買與被收買的關(guān)系。稱為收買法。通過收買，母公司將取消或合并子公司的所有權(quán)和管理權(quán)，并對子公司加以控制，從而在收買法下，母公司就處于了關(guān)鍵地位。收買法相關(guān)的會計準(zhǔn)則需根據(jù)控制定義確立合并范圍。聯(lián)營法，又稱權(quán)益聯(lián)合法、股權(quán)合并法，是適用于通過股票交換，兩個或多個公司以股權(quán)聯(lián)合所形成的公司集團(tuán)的方法。在合并會計報表的發(fā)展歷史上，聯(lián)營法的使用早于收買法。聯(lián)合的實(shí)質(zhì)是兩個企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合。兩個企業(yè)股東不存在收買交易，因而不存在新的會計基礎(chǔ)。所以合并報表只是參與聯(lián)合的公司帳面價值的合并，沒有資產(chǎn)增值，也不會產(chǎn)生商譽(yù)。

2.合并資產(chǎn)負(fù)債法

合并報表除了收買法與負(fù)債法外，合并資產(chǎn)負(fù)債法應(yīng)用的也十分廣泛。首先，會計需要對資產(chǎn)的負(fù)債情況進(jìn)行統(tǒng)計，將需要進(jìn)行抵消處理的項(xiàng)目列舉出來。包括母公司的存貨項(xiàng)目情況，固定產(chǎn)值為多少，母子公司間發(fā)生的債務(wù)權(quán)限項(xiàng)目，收購貨物獲得的利潤與未實(shí)現(xiàn)的利潤，盈余公積項(xiàng)目，無形資產(chǎn)項(xiàng)目等。其中比較重要的是母公司與子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的抵銷。因?yàn)槭紫?，子公司的所有?quán)份額有一些并不屬于母公司應(yīng)得的權(quán)益份額，這部分在合并會計報表時則應(yīng)單獨(dú)列出來作為少數(shù)股東權(quán)益來處理。少數(shù)股東權(quán)益在我國規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，表示少數(shù)股即母公司以外投資者的權(quán)益，是應(yīng)該在負(fù)債類項(xiàng)目與所有者權(quán)益類項(xiàng)目間單獨(dú)標(biāo)記出來的。然而在合并報表分錄時，則應(yīng)該記錄“實(shí)收資本”、“盈余公積”、“未分配利潤”、“資本公積”等項(xiàng)目。報表中“合并差價”一欄則應(yīng)記為母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與其所擁有數(shù)額不一致的差額。

3.合并現(xiàn)金流量法

合并現(xiàn)金流量法則指的是會計將某企業(yè)集團(tuán)一個時期的現(xiàn)金流入、流出情況和財務(wù)的增加減少變動數(shù)量統(tǒng)計出來制作成報表，提供給該公司的會計信息使用者以反映該公司的財務(wù)情況。制作合并現(xiàn)金流量報表的方法主要分兩種。其一，為直接法。其二為間接法。無論哪種方法，都是將現(xiàn)金的流入與流出數(shù)量進(jìn)行編制，以利潤有關(guān)的項(xiàng)目作為依據(jù)，合并成相應(yīng)現(xiàn)金流量報表。從而，該企業(yè)就可以依據(jù)此類報表調(diào)整出本期的現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金使用流量、經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，這樣就等直觀明了的反映出企業(yè)這期間的現(xiàn)金流動情況。

二、合并報表方法的選擇依據(jù)

1.根據(jù)提供會計信息服務(wù)的群體

以實(shí)際理論為基礎(chǔ)，全部企業(yè)的成員構(gòu)成了合并報表的主體成分。合并報表要考慮并且滿足所有成員的信息要求，來顯示合并主體所管理的全部資源的經(jīng)營行情，例如：應(yīng)該公平的對待少數(shù)股東，不將他們與多數(shù)股東加以區(qū)別。決不能只以母公司股東為主，將他們奉為服務(wù)對象。因此，根據(jù)實(shí)際理論的指導(dǎo)，所編制成的合并報表才能夠全面化、系統(tǒng)化的展現(xiàn)出一個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)現(xiàn)狀和經(jīng)營水平。從而，將這些結(jié)果和數(shù)據(jù)反映報告給企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員，使企業(yè)需求此類會計信息的人員詳細(xì)明了的了解掌握報表信息。需注意的是，企業(yè)全部的股東、投資人、經(jīng)商人員、管理人員、債權(quán)負(fù)責(zé)人及相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)部門等都為會計信息使用者，它的范圍非常廣泛，因此，合并報表在選擇上也應(yīng)當(dāng)顧及到這些報表使用者的信息需求。所以說在選擇合并報表時首先應(yīng)當(dāng)考慮的是關(guān)于會計信息服務(wù)對象方面。

2.根據(jù)會計要素的計量屬性

從決策觀理論角度講，由于會計報表所提供的信息要能夠幫助信息使用者做出各種重要決策，但實(shí)際應(yīng)用中會計本身會出現(xiàn)對合并報表編制的理論基礎(chǔ)理解不清、對合并范圍的理解存在偏差等問題。所以，資產(chǎn)項(xiàng)目的計價不能總是根據(jù)先前的歷史價位，必須考慮到資產(chǎn)項(xiàng)目的現(xiàn)時價值變動。即我們應(yīng)該主張多種計量模式并存擇優(yōu)的觀點(diǎn)，依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況，在收買法下對子公司的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新估價，即子公司的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)按公允價值并入合并報表?？梢?，計量屬性的考慮對合并報表具有非常重要的意義。

3.根據(jù)對權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識

合并報表的選擇還要遵從對權(quán)益本質(zhì)的認(rèn)識，即所有權(quán)理論主張業(yè)主理論。業(yè)主理論認(rèn)為企業(yè)的一切經(jīng)營活動都應(yīng)站在業(yè)主的位置上來考慮。與此相應(yīng)，受委托責(zé)任觀同樣強(qiáng)調(diào)了業(yè)主的中心顯著地位。它源于分離資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)，將資源所有者的資源委托給資源經(jīng)營者即受托者，并賦予其對資源的經(jīng)營、保管和處置等權(quán)力。受托者對這些被托付的資源要按照相應(yīng)的規(guī)則、制度和章程來進(jìn)行經(jīng)營管理，并接受委托者的監(jiān)督，及時向委托者報告資產(chǎn)運(yùn)行情況。由此形成受托責(zé)任關(guān)系。而在會計信息的范圍方面，所有權(quán)理論主張只按持股比例對子公司的報表項(xiàng)目進(jìn)行合并，而對與母公司無關(guān)的非持股部分不予合并；受托責(zé)任觀要求會計報告只反映業(yè)主權(quán)益范圍內(nèi)的相關(guān)信息，對次要的、業(yè)主權(quán)益不重視的信息大都舍去。由此可見，合并報表在選擇上還要根據(jù)對相關(guān)權(quán)益的本質(zhì)認(rèn)識。

三、結(jié)語

綜上，合理選擇合并報表的方法被列入世界范圍內(nèi)的四大會計難題之一。隨著中國企業(yè)不斷的進(jìn)行合并、分立和重組，合并報表成了一項(xiàng)重要財務(wù)事宜，因而對會計合并報表的需求也日益旺盛?？傮w來看，我國企業(yè)集團(tuán)目前的合并報表編制情況并不樂觀，在基礎(chǔ)理論、信息一致和政策規(guī)范方面仍有待提升。只有從總體上把握合并報表會計方法的理論結(jié)構(gòu)，弄清不同層次理論范疇之間的相互關(guān)系，充分的掌握與了解報表合并的方法與合理選用，企業(yè)與財稅部門才能對其財務(wù)的管理更加系統(tǒng)化、規(guī)范化。