■翟玲玲 廣東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

財務(wù)報表的編制是為現(xiàn)有的普通股東還是為更為廣泛的使用者服務(wù)， 這一問題在IASB 和FASB 開發(fā)聯(lián)合概念框架初期就被認(rèn)為是有待解決的交叉性問題，是不同準(zhǔn)則項目中反復(fù)出現(xiàn)、復(fù)雜棘手的概念性問題。 SFAC8 明確界定了財務(wù)報表的主要使用者，是繼2000 年FASB 發(fā)布SFAC710 年之后發(fā)布又一項概念公告， 它是會計準(zhǔn)則國際趨同的產(chǎn)物，對建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則具有十分重要的意義。

一、對財務(wù)報表使用者的規(guī)定

SFAC8 目標(biāo)段中指出財務(wù)報告的目標(biāo)是為現(xiàn)有的和潛在的投資者，貸款人和其他債權(quán)人提供有用的財務(wù)信息?！?很多現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人并不能直接要求報告主體為他們提供信息，他們必須依賴于通用財務(wù)報告來獲取他們需要的財務(wù)信息。 因此，他們是通用財務(wù)報告直指的對象，是主要用戶”?！?通用財務(wù)報告對其他組織，除了投資者、貸款人和其他債權(quán)人，例如監(jiān)管機(jī)構(gòu)和普通大眾，也是有用的。但是，通用財務(wù)報告并不是為了滿足他們的需要的。 ”

概念框架（1989）中的用戶包括“ 現(xiàn)有的和潛在的投資者，雇員，債權(quán)人，供應(yīng)商和其他貿(mào)易債權(quán)人”，，還包括其他潛在的用戶，如客戶，政府及其機(jī)構(gòu)，和公眾。“ 由于投資者是企業(yè)風(fēng)險資本的提供者，財務(wù)報表能夠滿足投資者的需要也將滿足其他使用者的絕大多數(shù)需要”。 因此，概念框架（ 1989）致力于滿足以投資者為代表的廣泛群體使用者的需求，但是并沒有詳細(xì)地區(qū)分這些使用者的主次。FASB第1 號概念公告服務(wù)于“ 當(dāng)前或潛在投資者、債權(quán)人和其他使用者，以幫助其做出合理投資、債權(quán)交易和類似決策”。 因此，貸款人和其他債權(quán)人同樣也是財務(wù)報告的主要信息需求者。 概念框架（ 1989）)強調(diào)風(fēng)險資本的提供者， 在這一點上第1 號概念公告有所不同，它傾向于追求安全投資的投資者和那些甘愿冒風(fēng)險以獲取高收益的投資者。 然而，同概念框架(1989)相似，第1 號概念公告中，投資者和債權(quán)人“ 同樣也包括證券分析師和顧問，股票經(jīng)紀(jì)人，律師，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他為投資者和債權(quán)人提供咨詢或致力于滿足他們利益的人員機(jī)構(gòu)”。SFAC8 則將財務(wù)報告信息主要使用者限定在投資者、貸款人和其他債權(quán)人。

SFAC8 與概念框架(1989)和第1 號概念公告存在區(qū)別的兩個主要原因：一是為了消除概念框架(1989)和第1 號概念公告之間差別；二是為了更為直接關(guān)注那些為企業(yè)提供資源的做決策的信息使用者。

二、主要使用者

SFA C8 明確提出了財務(wù)報告的主要使用者群體，即現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他債權(quán)人。一些意見征求稿的受訪者表示，那些沒有也不打算向企業(yè)提供資源的其他使用者出于多種原因也會使用財務(wù)報告。 對此FA SB 做出的解釋是如果沒有一個明確的主體用戶，概念框架將有可能變得十分抽象和模糊。一些受訪者認(rèn)為，指定的主要用戶群的范圍太過廣泛，這將導(dǎo)致在財務(wù)報告中的信息過多。 對此FA SB 則認(rèn)為信息過多是一種主觀的判斷，F(xiàn)A SB 將會依靠質(zhì)量特征，有用的財務(wù)信息的成本約束，這些原則來避免提供過多的信息。FASB 認(rèn)為主要的用戶是現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人，理由是：

a.現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人最迫切需要財務(wù)報告中的信息，而且很多并不能直接要求報告主體為他們提供信息。

b.FASB 和IASB 的職責(zé)是要求把重點放在資本市場的參與者上，不僅包括現(xiàn)有投資者，也包括潛在的投資者、現(xiàn)有的和潛在的貸款人和其他債權(quán)人。

c.滿足指定的主要用戶需求的信息，同樣能夠滿足其他利益相關(guān)者的需求。

三、用戶層次劃分

一些征求意見稿的受訪者建議組成主要用戶群， 還建議FASB應(yīng)建立一個有層次結(jié)構(gòu)的主要使用者，因為投資者、貸款人和其他債權(quán)人有不同的信息需求。 然而，F(xiàn)ASB 認(rèn)為，每個用戶對信息的需求和期望是不同的，還可能與在報告實體中擁有相同利益的其他用戶的信息需求是相沖突的。通用財務(wù)報告的目的是給用戶提供公共信息，無法滿足每個人的信息需要。FASB 將尋求最具成本效益的方式來滿足最大數(shù)量的用戶的信息需求。

四、不屬于主要用戶群的其他用戶

一些成員質(zhì)疑通用的財務(wù)報告和管理層的需求之間的相互聯(lián)系。 FASB 則表示,一些定向到主用戶的信息可能會滿足一些管理層的需要,但不是全部需求。然而，管理層有能力詢問額外的財務(wù)信息，因此，通用的財務(wù)報告不一定要明確地定向到管理層。

另一些成員認(rèn)為,在資本市場維護(hù)金融穩(wěn)定應(yīng)該是財務(wù)報告的一個目標(biāo)。 他們表示,財務(wù)報告的重點應(yīng)該放在負(fù)責(zé)維護(hù)金融穩(wěn)定的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和財政政策決策者的需要上。FASB 認(rèn)為投資者、貸款人和其他債權(quán)人的利益往往與其監(jiān)管者的利益相重疊。如果擴(kuò)大財務(wù)報告的目標(biāo)，F(xiàn)ASB 目前還沒有解決目標(biāo)與目標(biāo)之間沖突的辦法。

五、結(jié)論

FASB 第8 號概念框架中關(guān)于財務(wù)報表使用者的規(guī)定消除了概念框架(1989) 和第1 號概念公告之間對財務(wù)報表使用者的界定差別， 明確的定義了財務(wù)報表主要使用者是現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人，使“ 聯(lián)合概念框架”避免過分抽象和模糊。

FASB 站在準(zhǔn)則制定者的高度對通用財務(wù)報告主要信息使用者的界定，能夠更好地驅(qū)動報告實體更加相關(guān)的和如實的反映企業(yè)財務(wù)信息，能夠更好的達(dá)到?jīng)Q策有用性目標(biāo)。FASB 第8 號概念框架中對主要財務(wù)報表使用者的界定值得肯定與借鑒。

[1]FASB·1978.C onceptsStatem entsN o·1

[2]FASB·2010.C onceptsStatem entsN o·8

[3]IASB·1989.C onceptualFram ew ork