■張記朋

棄置費用是我國新會計準則與國際財務報告準則趨同過程中提出的一個新概念。新會計準則對棄置費用會計政策進行了原則性規(guī)定，但在操作層面指導性不足。實務中不同行業(yè)、不同企業(yè)對棄置費用的評估及核算采取的方法也各不相同，影響了企業(yè)會計信息質(zhì)量的真實性和可比性。作者以煤炭行業(yè)上市公司執(zhí)行棄置費用的情況為例，對上市公司棄置費用核算評估問題進行了研究，并提出了相應的意見和建議。

一、問題背景

據(jù)統(tǒng)計，在新《企業(yè)會計準則》實施后，2007年有9家上市公司計提棄置費用86.60億元，2008年12家上市公司計提棄置費用138.56億元，2009年18家上市公司計提棄置費用115.79億元，2010年22家上市公司計提棄置費用197.25億元，四年合計上市公司共計提棄置費用538.2億元。

企業(yè)計提棄置費用的政策依據(jù)是我國新的《企業(yè)會計準則》。財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。該準則應用指南進一步指出，棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應當按照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務的固定資產(chǎn)報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定：企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務，滿足《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井巷及相關設施的賬面價值；不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損益。

這一制度安排為特殊行業(yè)的特定企業(yè)逐步建立支付儲備，為企業(yè)履行環(huán)境保護和生態(tài)恢復義務提供了制度保障，既順應了國家可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略方針，又體現(xiàn)了對我國企業(yè)重視環(huán)境保護的要求。

二、存在的問題

棄置費用會計政策在實際執(zhí)行中存在一些問題。以煤炭行業(yè)為例，煤炭行業(yè)上市公司是否要執(zhí)行棄置費用會計政策，理論界各執(zhí)一詞，各上市公司采取的做法也各不相同，已經(jīng)影響到了會計信息質(zhì)量的真實性和可比性。筆者以滬深兩市39家煤炭行業(yè)上市公司2011年度財務報告為基礎，分析如下。

1. 煤炭行業(yè)的上市公司中，僅有個別企業(yè)確認并計提棄置費用，影響了同一行業(yè)不同企業(yè)之間會計信息的可比性。截至2011年12月31日，煤炭板塊的39家上市公司中，確認了預計負債的有9家，占比為23.08%。計提棄置費用的上市公司4家，僅占煤炭板塊39家上市公司的10.26%，絕大部分煤炭企業(yè)未計提棄置費用。確認預計負債的9家上市公司中確認預計負債的總額為36.48億元，其中，中國神華、中煤能源、兗州煤業(yè)、上海能源這4家上市公司因計提棄置費用確認預計負債金額34.85億元，占比為95.54%，是確認預計負債金額中占比最大的。

2. 無法判斷計量的棄置費用金額是否合理，影響企業(yè)會計信息的真實性。一是需要計量的項目不明確。承擔棄置義務的煤炭企業(yè)，哪些項目需要預計未來可能發(fā)生的支出金額，現(xiàn)行的規(guī)章制度都沒有明確，企業(yè)計量過程中隨意性比較大，有些甚至根據(jù)需要操縱棄置費用的現(xiàn)值。二是沒有明確棄置費用的評估模型和方法。棄置費用金額巨大，不但需要明確對哪些項目進行評估，也需要明確采用什么樣的計量方法、運用什么樣的計量模型。目前，企業(yè)對棄置費用的評估、確認、計量和調(diào)整主要依靠中介機構(gòu)來處理，從公開資料中無法獲取其評估模型、評估方法等資料。三是折現(xiàn)率的選取依據(jù)不明確。

3. 各上市公司對棄置費用事項披露程度不一。從中國神華、中煤能源、兗州煤業(yè)、上海能源這4家上市公司2011年度年報來看，棄置費用主要在會計政策使用說明和財務報表附注“預計負債”中披露。中國神華的披露內(nèi)容相比其余三家要詳盡一些，不僅包括棄置費用本身，還包括由此產(chǎn)生的財務費用情況。但是棄置費用作為預估費用，本年度是否進行了重新預估或調(diào)整均未見企業(yè)年度財務報表披露。

滬深兩市煤炭行業(yè)上市公司2010年、2011年部分數(shù)據(jù)比較 單位：百萬元人民幣

三、原因分析

1. 現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》未明確棄置費用會計政策的執(zhí)行范圍。我國關于棄置費用的會計政策，對于其他行業(yè)是否也需要核算棄置費用沒有明確規(guī)定，不可避免地造成企業(yè)之間對于棄置費用的會計處理存在明顯的差異。關于確認棄置費用的固定資產(chǎn)范圍，《企業(yè)會計準則》指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn)，但是對于煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認，是否要按照企業(yè)規(guī)模分級計提，還是不論企業(yè)規(guī)模大小都需計提，均未明確指出。企業(yè)財會人員和中介機構(gòu)審計人員由于個體差異，可能對這一會計政策由于理解不同而影響做出準確的會計判斷。

2. 現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》中“關于環(huán)境保護和生態(tài)恢復的必要支出”范圍界定十分模糊，未原則性或具體規(guī)定各行業(yè)計提棄置費用包括的項目，未明確如何準確和合理測算、選擇折現(xiàn)率以及運用固定資產(chǎn)折舊方法等會計處理。我國《企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)棄置費用的規(guī)范比較分散，對資產(chǎn)棄置義務的確認標準和計量方法分別由固定資產(chǎn)、石油天然氣和或有事項等具體準則進行規(guī)范，不便于企業(yè)全面系統(tǒng)地執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。如何進行棄置費用金額的準確計量，成為影響會計信息真實的重要因素，一旦濫用，可能會成為操縱會計利潤的黑洞。

3. 企業(yè)財務人員和會計師事務所報表審計人員專業(yè)水平參差不齊，導致棄置費用會計政策執(zhí)行、金額確認和附注披露情況不一。會計人員和中介機構(gòu)專業(yè)人員的職業(yè)判斷，對棄置費用會計政策是否能夠執(zhí)行有重大影響。從調(diào)研掌握的情況來看，企業(yè)在確認、計提和調(diào)整棄置費用的過程中主要依靠中介機構(gòu)來進行測算，對中介機構(gòu)審計人員依賴程度較高。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，確認和計提棄置費用的企業(yè)均為煤炭行業(yè)的龍頭企業(yè)，承擔對上述企業(yè)財務報告審計業(yè)務的會計師事務所分別為畢馬威、普華永道和信永中和等這些規(guī)模及影響都很大的會計師事務所。

四、有關政策建議

1. 擴大棄置費用會計政策適用的范圍。建議將在未來可能會履行法定或推定環(huán)境保護和環(huán)境恢復義務的礦產(chǎn)開采類行業(yè)、化工類行業(yè)也明確納入棄置費用政策的使用范圍。引導該類企業(yè)，尤其是該類企業(yè)中的上市公司全部按照準則制度的規(guī)定執(zhí)行棄置費用政策，在完善企業(yè)成本核算、提高會計信息可比性的同時，推動企業(yè)樹立較強的環(huán)境保護意識和可持續(xù)發(fā)展意識，提高企業(yè)償付環(huán)境保護支出的能力。

2. 出臺棄置費用評估計量辦法。棄置費用金額巨大，對企業(yè)財務報表有較大影響，針對不同行業(yè)出臺棄置費用評估計量操作指南。以煤炭行業(yè)為例，一是明確評估項目。建議項目有礦采污染處理、地形地貌景觀恢復與礦采預期地質(zhì)災害處理等三大類，每一大類再具體分為若干小項目。二是針對每一類評估項目，提出評估計量方法。比如，對污染處理等企業(yè)能夠在該市場取得交易價格的項目，規(guī)定采取市場價格法；對不存在活躍市場，無市場價格項目，如地形地貌景觀恢復等采取重置成本法等。三是建立評估模型。參考企業(yè)價值評估的方法，建議建立以下棄置費用折現(xiàn)模型：棄置費用的現(xiàn)值[評估的t個項目的棄置費用/(1+折現(xiàn)率)f]，其中，n代表需要進行評估的項目個數(shù)；f代表棄置費用發(fā)生在第f年末。四是明確折現(xiàn)率的選擇標準?？紤]因素至少包括無風險利率、預期通貨膨脹率、項目風險等。

3. 明確棄置費用會計核算和信息披露有關規(guī)定?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定了棄置費用處理的基本原則和方法，而對于具體的會計處理方法的選擇卻很少闡述，建議出臺會計解釋，專門細化和深化棄置費用的操作性指導內(nèi)容，對相關概念的界定、各項指標的核算和具體財務處理以及披露要求進行明確規(guī)定。同時，對棄置費用涉及的信息披露要求進行明確，披露要素至少要包括評估項目、評估方法、評估模型、棄置費用的現(xiàn)值、當年承擔的財務費用等。

[1] 財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準則講解[M]．人民出版社，2010．

[2] 張志成．煤炭礦區(qū)棄置費用核算之我見[J]．會計之友，2010(3)．

[3] 彭柯諫．煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的改進[J]．財會月刊，2009(7)．