湖南省建筑工程集團總公司 江富

一、建筑施工企業(yè)會計核算的突出問題

目前我國的建筑施工企業(yè)采用的會計核算方法，是在行業(yè)會計制度的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)變過來的，依據(jù)《企業(yè)會計準則-建造合同》實施的核算方法。近年來，隨著我國市場經(jīng)濟進一步的發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)濟業(yè)務(wù)日益復雜，報表使用者對會計信息質(zhì)量的要求不斷提高，加之近年來稅收制度的完善等，現(xiàn)行會計處理方法中的局限性已暴露出來。在現(xiàn)行稅收制度下，建筑施工企業(yè)會計核算上存在幾個突出的問題，表現(xiàn)如下:

首先,由于行業(yè)特殊性，建筑施工項目的前期運作復雜,投入成本高，尤其是多個項目同時運行的時候，收入、成本、費用確認難度大。工程結(jié)算與工程進度不相符,造成結(jié)算收入與實際進度存在差異，或者建設(shè)方要求開具發(fā)票的時間、金額與實際應(yīng)開票的時間、金額不一致,還有延期辦理工程決算及工程尾款滯后支付等,在多個項目同時運行時,收入、成本、費用比較容易混淆，此外，部分施工企業(yè)由于管理不規(guī)范，無資質(zhì)項目經(jīng)理掛靠施工，成本資料做假或殘缺不全；企業(yè)物資采購時,不能按業(yè)務(wù)實際及時、完整的提供發(fā)票,導致企業(yè)會計核算缺乏相應(yīng)的原始依據(jù)；以及將未完施工成本計入完工成本等現(xiàn)象,造成 “權(quán)責發(fā)生制”及“配比原則”執(zhí)行不徹底。

其次,建筑施工企業(yè)與出資方或建設(shè)方協(xié)議，實行材料甲方供應(yīng)或以物抵賬，以及施工單位內(nèi)部往來結(jié)算等方式,都有可能造成隱藏收入，虛增成本，或者利用此種情況做掩護多開或者少開發(fā)票,從而達到逃避稅款繳納的目的。

再者，一般情況下，建筑施工企業(yè)，建筑施工企業(yè)的業(yè)務(wù)涉及地域都比較廣，甚至全國各地都有施工項目，異地施工的情形相當普遍，企業(yè)通常是所在地稅務(wù)機關(guān)辦理了“外出經(jīng)營稅收管理證明”接受異地稅收管理,但在項目完工后,稅務(wù)機關(guān)沒有進行相應(yīng)的跟蹤管理,一些企業(yè)的異地施工項目收入，尤其是在偏遠州、縣的項目收入并未在企業(yè)機構(gòu)所在地申報企業(yè)所得稅，由此造成企業(yè)少交所得稅。

以上問題都是建筑施工企業(yè)會計核算在現(xiàn)行稅收制度下，比較突出且普遍存在的問題，這些問題也是企業(yè)潛在的稅務(wù)風險根源。

二、現(xiàn)行建筑施工企業(yè)會計核算方法

我國現(xiàn)行的建筑施工企業(yè)核算方法的核心內(nèi)容是《企業(yè)會計準則-建造合同》與《施工企業(yè)會計制度》規(guī)定的“企業(yè)的工程價款收入應(yīng)于其實現(xiàn)時及時入賬”不同的是，建造合同準則是按以下原則確定工程價款收入的：

如果建造合同的履行結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)“完工百分比法”在資產(chǎn)負債表日確認合同收入和費用，計算公式如下:

本期確認的收入=收入總額*本期末止的完工進度-前期累計己確認收入

本期確認的費用=成本總額*本期末止的完工進度-前期累計已確認成本

完工進度可根據(jù)已完工作的測量、已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例和發(fā)生成本占總成本的比例三種方法來確定，實際操作時可以根據(jù)需要選擇其中一種。

以某建筑工程公司某工程項目為例，分以下三種不同收款金額來觀察確認的收入、成本及毛利情況。假設(shè)合同總額1000萬，預(yù)計合同成本支出800萬，具體數(shù)據(jù)情況如下：(表1所示)

如上，現(xiàn)行的準則對于工程價款收入和成本總額都依據(jù)合同確定的，本期工程價款收入的確認是依據(jù)工程完工進度來確定的，雖與實際結(jié)算的工程價款會存在差異，但更為符合權(quán)責發(fā)生制的要求，更遵循配比原則。但值得注意的是，按完工百分比發(fā)所確認的收入與成本不論工程收款如何，都確定同樣的毛利，企業(yè)都承擔的稅收負擔一樣，實際上對收款相對小的企業(yè)帶來了更大的資金壓力。

另外,完工百分比法是以施工進度確認收入的,在實際操作中,工程款的支付時間與工程完工進度的確認時間很難一致,往往建筑施工企業(yè)提前承擔納稅義務(wù),這對本來資金壓力大的建筑施工企業(yè)帶來不利影響。

如果建造合同的履行結(jié)果不能可靠地估計，按以下情況區(qū)別處理：合同成本能夠收回的，根據(jù)能夠收回的實際合同成本確認合同收入，合同成本在其發(fā)生的當期確認為費用；合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

在建造合同的履行結(jié)果不能可靠地估計的情況下，企業(yè)賬面能否真實的反映預(yù)計成本則是關(guān)鍵，如果企業(yè)賬面不能真實的反映預(yù)計成本,那么有可能出現(xiàn)企業(yè)成本預(yù)計過多或預(yù)計不足等問題，進而造成成本費用失真形成潛在隱患；如果賬面能真實的反映預(yù)計成本,也有可能出現(xiàn)部分成本由于無發(fā)票或缺失原始憑證等情況,稅務(wù)機關(guān)不予認可的情況，企業(yè)在納稅申報時，是需要進行納稅調(diào)整的,這給企業(yè)的會計核算和納稅申報都帶來了麻煩。

因此，現(xiàn)行核算方法與以往的核算方法相比較，現(xiàn)行核算方法要科學些，但也存在著沒完全解決的缺陷。

三、以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)的核算方法改良

行之有效的會計核算方法應(yīng)該是遵循“權(quán)責發(fā)生制”和“配比原則”等會計原理,又要能與稅法盡可能保持一致性，我們可以嘗試通過如下方法來改良目前的會計核算方法：在遵循完工百分分比法的基本方法的基礎(chǔ)上，當合同履行結(jié)果能夠可靠地估計時，參照工程開票情況即按累計開票金額占總收入金額的比例來確認完工進度，并以此確認當期收入和成本，當合同履行不能可靠地估計時，開多少票就確認多少收入、成本，不開票就不確認收入、成本。

參照前述例題情況，仍分三種不同收款金額來觀察確認的收入、成本及毛利情況。具體數(shù)據(jù)情況如下：（表2所示）

從上數(shù)據(jù)的變化可以看出，企業(yè)的賬面毛利會隨開票的多少而變動，從而使得企業(yè)納稅負擔相應(yīng)的改變。從企業(yè)會計核算和稅法的角度來看，這樣做的立足點有以下幾個方面：

表1

表2

首先，根據(jù)建筑工程前期投入多收款相對較少，后期投入少收款相對較多的收支特征，用累計開票金額比例來確認收入、成本，當期納稅壓力會相對減少。原因在于，根據(jù)建筑工程開票結(jié)算特征，一般開發(fā)票的時間、金額與工程收款的時間、金額基本相同，也就是說，開票多，收到工程款就多，納稅與收款的關(guān)聯(lián)性越強，企業(yè)的資金壓力相對越少。

其次，現(xiàn)行稅收制度下“以票管稅”的做法，也給此方法提供了可行的依據(jù)，“少開票少納稅，多開票多納稅”在此方法中也很直觀，但在整個工程周期中，企業(yè)負擔的稅收總額是不變的，只是在納稅時間點上給企業(yè)較為寬松的空間。也就是說隨著工程進入后期，工程投入越來越少，回款越來越多，發(fā)票金額與合同金額越來越靠近，企業(yè)應(yīng)當承擔的稅收負擔也加速履行。同時，以開票比例確認當期收入，其實質(zhì)是將當期開票金額作為財務(wù)收入金額，因為每個期間的收入都有發(fā)票作為確認依據(jù)，在納稅申報之時可以減少調(diào)整爭議。

最后，用累計開票金額比例來確認當期收入、成本，在發(fā)生合同履行結(jié)果不能可靠地估計時，一般開票會出現(xiàn)異常，因此在賬面上會比較明顯體現(xiàn)出來，有比較好的前兆性，能有效的避免成本預(yù)計過多或不足的問題。

四、對建筑施工企業(yè)完善會計核算的建議

建筑施工企業(yè)會計核算長期來都處于比較亂的狀態(tài)，建筑工程分布較散，給管理上帶來難度，要改變此種狀態(tài)，首先，要提高企業(yè)財務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，普及稅法知識，讓財務(wù)人員懂得財務(wù)核算技能也懂稅收法律、法規(guī)。其次，加強企業(yè)內(nèi)部部門間的協(xié)作與配合,企業(yè)部門間必須信息傳達順暢、及時，真實、有效的反映企業(yè)的收入、成本信息。再次，加強企業(yè)成本管理和改善成本核算的方法,將實際開票情況與工程完工進度密切關(guān)聯(lián)起來，參照累計開票比例確定完工進度。最后，企業(yè)會計核算方法的選擇應(yīng)當立足于，促進企業(yè)財務(wù)管理，提高會計信息質(zhì)量，減少企業(yè)納稅風險等方面來考慮。

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