□ 湖南 張 儉

20世紀(jì)80年代，邁克爾·波特提出價(jià)值鏈理論，價(jià)值創(chuàng)造成為企業(yè)管理者追求的目標(biāo)?；趦r(jià)值鏈思想，企業(yè)應(yīng)對其流程進(jìn)行重整。所有不能創(chuàng)造價(jià)值的流程將被拋棄，企業(yè)只保留成為價(jià)值鏈環(huán)節(jié)的職能部門。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)被視為非創(chuàng)造價(jià)值部門，內(nèi)部審計(jì)外包在20世紀(jì)90年代得到迅速發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)只有轉(zhuǎn)型為嵌入式增值型內(nèi)部審計(jì)，才能適應(yīng)企業(yè)管理環(huán)境的變化。

一、嵌入到流程管理的內(nèi)部審計(jì)

嵌入式增值型內(nèi)部審計(jì)，是指嵌入到企業(yè)流程管理的全過程，成為流程管理的必備武器，從而實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)。流程是指為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)某個經(jīng)營目標(biāo)的一個過程。流程管理（BPM）就是跨職能業(yè)務(wù)活動的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和優(yōu)化，這些業(yè)務(wù)活動由人員、流程和功能組成，它是以流程為核心的一套管理體系，從流程的層面切入，密切關(guān)注流程是否增值并對流程的全生命周期進(jìn)行有效管理（Forrester），“業(yè)務(wù)流程重組”是企業(yè)重新獲得競爭優(yōu)勢與生存活力的有效途徑。為了應(yīng)對企業(yè)流程重組等管理環(huán)境的變化，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會1999年修改了對內(nèi)部審計(jì)的定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)?！边@意味著增加價(jià)值不再是內(nèi)部審計(jì)部門的可選目標(biāo)，而成為該職業(yè)必須要達(dá)到的要求。沿用邁克爾·波特的價(jià)值鏈思想，企業(yè)的每一個環(huán)節(jié)都必須要為產(chǎn)品或服務(wù)增加價(jià)值，只有顧客愿意接受企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)，企業(yè)價(jià)值才可以實(shí)現(xiàn)。因此，我們可以將企業(yè)價(jià)值視為各基本業(yè)務(wù)活動環(huán)節(jié)、支持活動環(huán)節(jié)的一個函數(shù)。V=F（xi，aj） 其中： V 指企業(yè)價(jià)值，xi指企業(yè)的各基本業(yè)務(wù)流程鏈，aj指企業(yè)的各支持活動流程。內(nèi)部審計(jì)通過評價(jià)產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)營銷等業(yè)務(wù)流程，提出審計(jì)建議和再造核心業(yè)務(wù)流程，提高基礎(chǔ)活動的生產(chǎn)效率與效果。內(nèi)部審計(jì)嵌入到企業(yè)流程管理中，可以提高企業(yè)運(yùn)營效率，實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)嵌入到流程管理主要體現(xiàn)在三個方面。第一，流程重組后所帶來的組織機(jī)構(gòu)的扁平化，雖然減少了管理層級，但卻擴(kuò)大了管理幅度，這并沒有減輕企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任。對于高級管理層而言，管理幅度的擴(kuò)大反而增加其及時準(zhǔn)確了解下級部門履行受托責(zé)任的難度。這需要內(nèi)部審計(jì)及時跟進(jìn)，為企業(yè)高管提供各流程部門的鑒證服務(wù)；第二，在分析各流程時，企業(yè)主要考慮的業(yè)務(wù)流程優(yōu)化設(shè)計(jì)。但是，業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)只是實(shí)現(xiàn)價(jià)值的合理保障，流程有效的運(yùn)行才能最終為企業(yè)增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)嵌入到流程管理中，即可為流程優(yōu)化設(shè)計(jì)提供信息，又可以為流程管理過程保駕護(hù)航，減少企業(yè)運(yùn)營中的錯誤與舞弊，從而實(shí)現(xiàn)增值。第三，內(nèi)部審計(jì)自身也是一個流程，運(yùn)用流程管理的理念對內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、程序等進(jìn)行優(yōu)化，使之契合企業(yè)目標(biāo)。

總之，內(nèi)部審計(jì)嵌入到企業(yè)流程管理，不僅可以直接作為企業(yè)的流程優(yōu)化利器，也可以改進(jìn)內(nèi)審工作效率。

二、嵌入式內(nèi)部審計(jì)增值的途徑

作為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的推行者，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（2003，2005）發(fā)表多份研究報(bào)告，研究內(nèi)部審計(jì)增值途徑。王光遠(yuǎn)（2003）對20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行回顧與思考之后認(rèn)為“內(nèi)部審計(jì)由消極防弊、積極興利推進(jìn)到價(jià)值增值的新階段”。諸多學(xué)者及實(shí)務(wù)界人士認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)與公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理相整合以實(shí)現(xiàn)增值（Bookal, LeRoy E.2002，張巧良，陳俊，2006）。Gerrit Sarens, Ignace De Beelde（2006）通過對首席審計(jì)執(zhí)行官進(jìn)行訪談來比較美國和比利時的內(nèi)部審計(jì)增值途徑的區(qū)別，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在比利時，內(nèi)部審計(jì)通過關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理中不足來證實(shí)自己的價(jià)值，而在美國，內(nèi)部審計(jì)通過遵循SOX法案對企業(yè)內(nèi)部控制的評價(jià)及披露來達(dá)到增值的目標(biāo)。李鳳華（2007）以價(jià)值鏈為切入點(diǎn)分析內(nèi)部管理審計(jì)在價(jià)值活動中的地位和作用，認(rèn)為內(nèi)部管理審計(jì)屬于價(jià)值鏈中的支持和質(zhì)量保證活動。實(shí)證證據(jù)也表示內(nèi)部審計(jì)確實(shí)會影響公司績效。比如單設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門的IPO公司治理效果就好于未單設(shè)的公司（耿建新等，2006），但單靠內(nèi)部審計(jì)自身的力量對公司績效影響不大，只有管理層形成互動效應(yīng)才能顯著提升公司績效（郭 慧，2010）。蔡春等（2011）的研究表明對于中小企業(yè)板上市公司而言，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與公司價(jià)值顯著正相關(guān)。

因此，不管是學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界，內(nèi)部審計(jì)部門能為企業(yè)增值這一理念都得到大家的廣泛認(rèn)同，但是對增值途徑眾說紛紜。我們認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)增加企業(yè)價(jià)值的作用途徑可用下圖表示：

圖1 嵌入式內(nèi)部審計(jì)增值途徑

第一，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)流程，提高審計(jì)效率。內(nèi)部審計(jì)需要適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理環(huán)境及技術(shù)的變化，創(chuàng)新審計(jì)手段、提高審計(jì)技術(shù)、提升審計(jì)人員素質(zhì)，減少非增值內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，從而提高審計(jì)效率，令決策層、管理層及運(yùn)營層認(rèn)同并接受內(nèi)部審計(jì)，實(shí)現(xiàn)增值減損目的。

第二，嵌入流程管理，提供確認(rèn)與咨詢服務(wù)。確認(rèn)服務(wù)通過評估企業(yè)特定環(huán)境經(jīng)營和數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性來增加價(jià)值，咨詢服務(wù)提出直接改善企業(yè)或顧客狀況的建議，從而增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)通過密切跟蹤企業(yè)流程，收集信息進(jìn)行確認(rèn)與評價(jià)。首先，關(guān)注企業(yè)的核心與低效流程。內(nèi)部審計(jì)考慮各業(yè)務(wù)活動及支持性活動的增值能力及為企業(yè)創(chuàng)造利潤的能力，比較最佳標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際情況，為企業(yè)管理決策層優(yōu)化流程提供建議。其次，評價(jià)監(jiān)督企業(yè)流程運(yùn)行過程，開展“參與式”審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)改變傳統(tǒng)的“事后”提供結(jié)論的審計(jì)模式，而是主動參與企業(yè)運(yùn)營過程，及時報(bào)告及評價(jià)運(yùn)營過程中的偏差，可以提高各部門的效率和工作質(zhì)量，從而合理保障企業(yè)有效運(yùn)營。最后，為管理層決策層提供咨詢服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)過程，對企業(yè)業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理都有深入而敏銳的了解。通過分析管理層及決策層的需求，內(nèi)部審計(jì)合理分配審計(jì)資源，為管理當(dāng)局評價(jià)內(nèi)部控制，識別應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)提供咨詢服務(wù)。從而發(fā)揮決策支持功能，提出管理制度及經(jīng)營控制等有針對性建議，提高經(jīng)營效率、控制消耗、減少浪費(fèi)，增加企業(yè)價(jià)值。

第三，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)客觀性，發(fā)揮“威懾”作用。內(nèi)部審計(jì)另一隱型的增值途徑是其“威懾”功能。內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立客觀的存在，在企業(yè)里扮演著“警察”與“顧問”的角色。前者主要提供確認(rèn)服務(wù)，對企業(yè)流程、內(nèi)部控制等進(jìn)行評價(jià)監(jiān)督；后者為企業(yè)提供咨詢。內(nèi)部審計(jì)的“警察”角色警示著企業(yè)的各級員工不可舞弊，否則就會受到懲罰。同時，由于嵌入式內(nèi)部審計(jì)及時監(jiān)控企業(yè)流程，使舞弊者難尋舞弊機(jī)會。這種“威懾”作用可以降低企業(yè)的控制風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到減損增值目的。

三、嵌入式內(nèi)部審計(jì)面臨的沖突

田中禾等（2007）運(yùn)用價(jià)值管理理論，認(rèn)為增值型內(nèi)部審計(jì)必須加強(qiáng)其獨(dú)立性，以得到各方支持。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)嵌入到流程之中時，與“獨(dú)立性”卻存在潛在的沖突。增值是內(nèi)部審計(jì)工作的目標(biāo)，獨(dú)立性要求內(nèi)部審計(jì)保證形式和實(shí)質(zhì)的獨(dú)立，減少環(huán)境對內(nèi)部審計(jì)專業(yè)判斷的影響，這不免使內(nèi)部審計(jì)人員與職能部門形成一道屏障，影響內(nèi)部審計(jì)提供咨詢。另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員掌握組織具體情況并結(jié)合多領(lǐng)域知識體系，與其他部門人員合作，為企業(yè)提供決策支持是充分利用審計(jì)資源的表現(xiàn)。在實(shí)際工作中，過分強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性會適得其反。兩者如何協(xié)調(diào)，這是內(nèi)部審計(jì)變革必須要面對的問題。內(nèi)部審計(jì)人員在面臨沖突時，需要的是處理策略，而不是去設(shè)想消除這種沖突。有時，適當(dāng)?shù)拿芎途o張因素對組織的肌體健康是有利的。

如何處理增值與獨(dú)立性的關(guān)系，以開展嵌入式增值型內(nèi)部審計(jì)建議，本文認(rèn)為可以從以下幾個方面入手。

一是改變觀念，重新審視獨(dú)立性原則。審計(jì)中的獨(dú)立性，是為了保障審計(jì)人員在發(fā)表報(bào)告時能客觀而不受影響。獨(dú)立性只是一種形式的要求，對于外部審計(jì)而言，獨(dú)立于被審單位，有助保持公眾對審計(jì)報(bào)告的信任。但是內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)，更重要是在企業(yè)全局的角度來考慮。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)受到“獨(dú)立性”原則的影響，避免任何會涉及并參與到經(jīng)營活動中的行為。這種理念盡管能在一定程度上保證審計(jì)結(jié)論的客觀性，但卻在顧客需要內(nèi)部審計(jì)專家建議時關(guān)閉了大門。因此，內(nèi)部審計(jì)不能將“獨(dú)立性”絕對化，更重要是保持實(shí)質(zhì)的客觀。

二是合理安排資源，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)增值與獨(dú)立沖突。企業(yè)在設(shè)立組織結(jié)構(gòu)時，令內(nèi)部審計(jì)直接向董事會或?qū)徲?jì)委員會報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人列席高管層會議，有助于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。審計(jì)人員拋卻內(nèi)部審計(jì)的神秘感，更加深入更加接近客戶，雙方互相理解，更好地解決問題，讓客戶了解內(nèi)部審計(jì)；主動了解經(jīng)營中的具體問題，能很大程度提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值。

三是健全制度，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。企業(yè)建立及完善內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考評體系，可以保障內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)。通過制度的規(guī)定與執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性與客觀性的規(guī)范化管理，開展內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評估工作，通過對內(nèi)部審計(jì)管理和實(shí)施過程的評估，鑒定內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量，即保證內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行中有據(jù)可依，又提高據(jù)此進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)工作成果的可信性與說服力。［基金項(xiàng)目：南華大學(xué)哲學(xué)社會科學(xué)基金項(xiàng)目（2011XYB15）］