孫 開，金 哲

(東北財經(jīng)大學財政稅務(wù)學院，遼寧 大連 116025)

一、消費稅的環(huán)境保護效應(yīng)闡釋

關(guān)于消費稅的環(huán)境保護效應(yīng)問題，可以從消費者理念、行為和企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營方式這三個方面加以分析。

(一)在影響人們消費方式的過程中發(fā)揮環(huán)境保護作用

消費稅是以特定消費品為征稅對象，而這些消費品往往具有比較強的負外部性。按照經(jīng)濟學的原理，政府對個別商品征稅之后，勢必引起課稅商品市場相對價格的上漲，從而導致消費者在選購商品時減少對課稅商品的購買量，并相應(yīng)地增加非稅商品的購買量。從這個意義上講，消費稅便具有明顯的消費替代效應(yīng)。國家通過征收消費稅，可以對消費者產(chǎn)生引導作用，使其更傾向于減少對具有負外部性實物產(chǎn)品的消費，轉(zhuǎn)而可能增加對非實物性產(chǎn)品 (如教育培訓、健康保健、休閑、旅游等領(lǐng)域產(chǎn)品)的消費?？梢栽O(shè)想，在結(jié)構(gòu)性減稅設(shè)計當中，如果對特定消費品和一般消費品的稅負分別做“一增一減”的處理，則更具有環(huán)保意義。因為在這種情形下，資源耗費較多、環(huán)境污染較嚴重的消費品的價格將會上升，而資源耗費較少、環(huán)境污染較輕的服務(wù)行業(yè)產(chǎn)品的價格將可能下降，這會促進人們的消費方式從不斷增加對物質(zhì)消耗轉(zhuǎn)化為對提高生活品質(zhì)和注重自然環(huán)境的健康方面消費，這有利于培養(yǎng)人們的綠色消費觀和綠色消費行為。所以，在保持稅收“收入中性”的前提下，對特定消費品課稅一方面有利于促進服務(wù)業(yè)的發(fā)展，增加環(huán)境保護行業(yè)及相關(guān)行業(yè)就業(yè)機會;另一方面，隨著消費觀念和消費行為的轉(zhuǎn)變，人們對稀缺資源的需求量相對減少，降低了對自然生態(tài)環(huán)境的無度消費，從而使自然生態(tài)環(huán)境得到保護，進而有利于經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

(二)通過引導企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行為產(chǎn)生環(huán)境保護效應(yīng)

基于環(huán)境保護目標實施的對特定消費品的課稅，通過相關(guān)產(chǎn)品的價格傳導機制影響消費需求，消費需求結(jié)構(gòu)的變化導致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行為的變化，從而有助于促進企業(yè)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、改進生產(chǎn)工藝、改變投資方向。與此同時，環(huán)境保護導向的對特定消費品的課稅還能夠刺激節(jié)能減排技術(shù)的發(fā)展和進步，加速高耗能、高污染企業(yè)技術(shù)和產(chǎn)品的調(diào)整，為國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的順利轉(zhuǎn)型、經(jīng)濟增長方式的合理轉(zhuǎn)變創(chuàng)造條件。在供求規(guī)律和資源配置效率的共同作用下，通過對污染產(chǎn)品征稅，將直接影響到納稅人的切身利益，由此可能付出的稅收代價會迫使企業(yè)選擇適當?shù)奈廴究刂萍夹g(shù)，研發(fā)并選擇新的、更加節(jié)能減排的工藝手段，既降低生產(chǎn)流程的成本又減少污染排放，從而有效提高整個社會福利水平;通過對生態(tài)資源品 (如實木制品)征稅，可以提高稀缺資源品的耗費成本，進而引導民間資本投向節(jié)約資源使用的領(lǐng)域，促進環(huán)境保護行業(yè)的發(fā)展。

(三)對提高人們生態(tài)觀念和環(huán)境保護意識的積極影響

人類的生產(chǎn)生活依賴于必要的生存環(huán)境，也離不開對自然資源的開發(fā)和利用。這不僅要求我們合理地、有節(jié)制地開發(fā)資源、利用環(huán)境，而且還要在考慮到當代人自身發(fā)展要求的同時，照顧到后代人的發(fā)展需求和生存空間，兼顧后代人的利益。構(gòu)建以環(huán)境保護為導向的消費稅制度，在保護環(huán)境的理念和政策背景下合理利用資源、激勵經(jīng)濟的內(nèi)涵式發(fā)展、縮小代內(nèi)收入差距、尋求代際間的公平，有利于將生態(tài)環(huán)境保護意識代代相傳，促進稀缺資源的可持續(xù)利用。

二、環(huán)境保護視角下的現(xiàn)行消費稅制度基本評價

我國現(xiàn)行消費稅制度是在1994年稅制改革基礎(chǔ)上形成的。消費稅自開征以來，作為與增值稅相匹配并發(fā)揮特殊調(diào)節(jié)作用的稅種，其收入規(guī)模持續(xù)增長，在保護環(huán)境、縮小貧富差距方面也發(fā)揮了不可替代的調(diào)節(jié)作用。1994年，消費稅收入尚為492.4億元，至2011年已達到6 936億元，年均增長率近16%［1］。按收入規(guī)模排序，2011年消費稅已位居增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅之后，躋身為我國第四大稅種 (如圖1所示)，消費稅在我國稅制體系中所占據(jù)的重要地位可見一斑。

圖1 1994—2011年各主要稅種稅收收入占比增減變化情況

(一)我國消費稅制度變動中的環(huán)境保護政策取向分析

從征收范圍的角度看，在我國最初實施消費稅的十余年里，其征稅范圍主要包括十一類應(yīng)稅消費品，對于其中的小汽車這種能耗品，僅按小轎車、小客車和越野車三個子目分設(shè)稅率課稅，并未考慮其潛在的污染水平和程度，且稅率劃分不細;對于資源性產(chǎn)品，征稅范圍僅包括柴油和汽油，而且稅率也較低 (固定稅率分別僅為每升0.1元和0.2元，即使對含鉛汽油的稅率也僅為每升0.28元)。在這種情形下，顯而易見，消費稅所能夠起到的環(huán)境保護和促進節(jié)能減排作用明顯偏低。從2006年4月1日實施的消費稅改革起，我們開始逐漸重視發(fā)揮和釋放消費稅在環(huán)境保護方面的功能，相應(yīng)地，消費稅的稅目也由11個增加至14個。與此同時，在小汽車、成品油和煙、酒等稅目下還進一步細分為18個子稅目，共計有28個消費稅項目。與該項變動之前相比，在所謂能耗品中增加了游艇項目，將小汽車重新劃分為乘用車和中輕型商用客車兩個子目，并對乘用車按照排氣量的大小分別設(shè)立6個稅率檔次;增加了實木地板、木制一次性筷子、燃料油和航空煤油、潤滑油、石腦油、溶劑油等資源性產(chǎn)品。自2008年9月1日開始，又重新對乘用車劃分為7個稅率檔次，且相應(yīng)降低了小排氣量乘用車輛的稅收負擔，大幅度地提高了大排氣量車的稅負，使大、小排氣量車之間的稅負差達到39%之多。自2009年1月1日開始，又調(diào)整了卷煙的消費稅稅率并加強了對白酒相關(guān)消費稅的征收管理，同時還實施了燃油稅的改革并大幅度提高了相關(guān)稅率，使7種應(yīng)稅成品油的平均稅率上升了約7倍。對燃油實施征收消費稅的改革之后，以小汽車、成品油為代表的污染品和資源品品目的消費稅收入占整個消費稅收入的比重有了大幅度的提高。

在不斷改革和調(diào)整的基礎(chǔ)之上，我國既有消費稅的環(huán)境保護和節(jié)能政策取向日益凸顯，消費稅制度本身較過去也有了明顯改進。此處，我們可以借用GDP能源消費彈性系數(shù)①該系數(shù)通常是指某一國家或區(qū)域一定時期內(nèi)能源消費增長速度與GDP增長速度之比，可據(jù)以預(yù)計和測算能源的消耗水平及其增減變化情況。的變化來說明這一點。通常情況下，該系數(shù)是用來衡量和體現(xiàn)能源耗費增速與GDP增速二者間相互關(guān)系的一項指標。如果該系數(shù)越高，則顯示能源利用的效率越低，反之亦然。資料表明，在2006年以前的數(shù)年間，這一系數(shù)一直大于1，說明能源的利用效率偏低。在實施了以環(huán)境保護為導向的消費稅改革后的當年(2006年)，能源消費彈性系數(shù)便由2005年的1.02降低為0.87，2007年更下降為0.7，并呈現(xiàn)出日益走低的趨勢［2］。該彈性系數(shù)逐步走低的原因有很多，其中當然不能排除消費稅制度變化所產(chǎn)生的限制、引導功效，在一定程度上體現(xiàn)了實施一系列節(jié)能減排稅收政策所展示的具體成果。同時值得一提的是，自2006年起，消費稅收入規(guī)模也大幅提高。2006—2011年間，消費稅收入每年增長速度均超過15.26%，其中2009年由于燃油的稅率大幅提高的緣故，增長速度更是高達85.34%。在消費稅增收額中，貢獻最大的當屬來源于成品油、小汽車、卷煙和酒類消費品的收入，2008年和2009年四品目消費稅的增收額占消費稅總增收額的比重分別為95%和98.5%［1］。可以說，僅此四個品目便已相當程度地“染綠”了消費稅，使之成為了加強環(huán)境保護、促進節(jié)能減排的一個重要的綠色稅種。

(二)消費稅制中存在的主要問題剖析

雖然現(xiàn)行消費稅在組織財政收入、倡導環(huán)境保護和調(diào)節(jié)收入分配諸方面取得了一系列明顯成效，但需要指出的是，目前消費稅制度中尚存在著諸多問題，在發(fā)揮其促進環(huán)境保護功效方面仍有許多值得改進之處，這主要表現(xiàn)為如下三個方面:

1.消費稅稅率設(shè)計中的缺失與不足

現(xiàn)行消費稅制分別按照多元化應(yīng)稅消費品產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、價格水平和性質(zhì)的不同，設(shè)計了包含定率和定額兩種稅率形式的產(chǎn)品差別稅率。其中，對卷煙和白酒設(shè)有兩種稅率形式，并按復(fù)合計稅方法計稅;對啤酒、黃酒和七種成品油采用定額稅率從量計稅;對其他應(yīng)稅消費品均適用比例稅率從價計稅。盡管消費稅的稅率設(shè)計采用了多樣化的模式，且已歷經(jīng)數(shù)次合理化的調(diào)整，但從我國目前尚未開征專門的環(huán)境稅的具體現(xiàn)狀考慮，既有消費稅的稅率水平仍然顯得偏低，更難以勝任促進節(jié)能減排和環(huán)境保護的職責。從這個意義上講，進一步優(yōu)化消費稅稅率的空間依然較大。

(1)從各種能耗品之間的稅率對比角度看，稅率設(shè)計中的不足之處導致政策取向的某種偏差?，F(xiàn)行消費稅制所針對的能耗品大致涵蓋小汽車、摩托車和機動艇等。按照節(jié)能減排和環(huán)境保護的要求，理應(yīng)對小汽車和摩托車依其排量大小的不同分別設(shè)置差異化的稅率檔次。然而，目前針對這兩種能耗品所采用的稅率設(shè)計方式卻不夠嚴謹和協(xié)調(diào)。例如，游艇和大排量乘用車應(yīng)該同屬富裕人群消費的能耗品，但目前游艇適用的消費稅率為10%，而即使大排量乘用車的最高適用稅率也不超過40%，兩者相比較，前者的稅率明顯偏低。除此之外，對于1.0升及以下排量的汽車，其消費稅適用稅率為1%，而對于250毫升排量 (明顯低于1.0升排量)及以下摩托車的消費稅適用稅率卻為3%，而對于超過250毫升排量的摩托車，其消費稅適用稅率則為10%。一般情況下，小汽車的排量會明顯大于摩托車，但現(xiàn)狀是，小汽車所適用的消費稅率卻大大低于摩托車。諸如此類政策措施導向偏差問題的存在，不利于達到提高環(huán)境保護效率的目標，也與公平稅負的原則相背離。

(2)部分資源品的適用稅率偏低。在現(xiàn)行消費稅制度下，應(yīng)納消費稅的資源性產(chǎn)品包括實木地板、木制一次性筷子和成品油。對于實木地板和木制一次性筷子本應(yīng)課以較重的消費稅，以限制其消耗和使用，從而有助于節(jié)約森林資源、保護人類的生存環(huán)境，但目前這兩種木制品的消費稅適用稅率卻僅為5%，偏低的稅率顯然難以起到應(yīng)有的保護森林資源的作用。對于成品油，目前對其采用定額稅率、從量征收的方式。其中，潤滑油、汽油、石腦油、溶劑油的定額稅率為1元/升，柴油、航空煤油、燃料油為0.8元/升，而含鉛汽油則為1.4元/升。成品油是不可再生的化石燃料，相比之下，許多國家均對這種資源課以較高的稅率。按當期匯率測算，澳大利亞、韓國和日本的相關(guān)稅率分別為1.63元/升、2.87元/升和4.07元/升，歐盟成員國的平均稅率達到4.48元/升，均明顯高于我國的相關(guān)稅率;在美國，雖然在一般消費稅中按0.81元/升的較低稅率對燃油課稅，但在燃油使用環(huán)節(jié)也對二氧化碳、二氧化硫的排放課以環(huán)境稅［3］。在成品油稅率偏低、未能按含硫量或燃油效能差異分別設(shè)置、實施不同稅率的情況下，消費稅本來所特有的鼓勵節(jié)能減排技術(shù)開發(fā)和使用的功效也會受到一定程度的抑制。

(3)就某些商品而言，其定額稅率設(shè)計缺乏相應(yīng)的彈性，導致消費稅的導向作用受到一定程度的限制。對啤酒、黃酒和成品油依照單位稅額采取從量、定額方式的計稅，其優(yōu)點是易于計算、便于操作，但缺點則是稅率的彈性機制不足。以啤酒和黃酒為例，雖然十年來其市場價格已翻了數(shù)番，但其所適用的稅率卻仍然是1994年制定的單位稅額標準。這意味著，當處于物價上漲、通貨膨脹的時期，如果不能及時對單位稅額進行適當調(diào)整，那么此類消費稅的收入就難以隨著物價的上漲而同步地增加，這勢必削弱消費稅的組織收入功能和對消費的引導作用。

2.消費稅征稅環(huán)節(jié)設(shè)計中存在的弊端

本文中所論及的消費稅生產(chǎn)環(huán)節(jié)，主要包括生產(chǎn)銷售、生產(chǎn)自用、委托加工和進口 (可視為境外生產(chǎn))等諸環(huán)節(jié)，適用于除金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品外的其他所有應(yīng)稅消費品。在征稅環(huán)節(jié)設(shè)計方面，我國的消費稅具有明顯的單一性特征。按照現(xiàn)行消費稅制度，除對卷煙在生產(chǎn)和批發(fā)兩個環(huán)節(jié)兩次征稅之外，對其他所有應(yīng)稅消費品均實行“稅不重征”的辦法，僅在其生產(chǎn)或者流通環(huán)節(jié)中的某一個環(huán)節(jié)實施一次性征收;對金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品等應(yīng)稅消費品，則后置為零售環(huán)節(jié)征稅。關(guān)于消費稅征稅環(huán)節(jié)的設(shè)計，更多的是從便于稅收征管的角度進行考慮的。對這三個征稅環(huán)節(jié)加以比較分析后可以發(fā)現(xiàn)，在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)課征的好處是有助于實現(xiàn)消費稅的應(yīng)收盡收，減少稅款的流失，①這一特點在零售環(huán)節(jié)課征中體現(xiàn)得尤為明顯。但其缺點也很明顯，具體表現(xiàn)為在納稅人眾多的條件之下，消費稅將面臨管理方面的難題，從而使消費稅的調(diào)節(jié)作用大打折扣。有鑒于此，我國目前除了對壟斷經(jīng)營的卷煙和特許經(jīng)營的金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品選擇在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征稅之外，對其他所有應(yīng)稅消費品的征稅均設(shè)定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。在生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個環(huán)節(jié)當中，選取生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅時所面對的納稅人相對集中，征收管理比較容易，能夠充分發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)和引導作用，而且也便于稅款在生產(chǎn)流通的首個環(huán)節(jié)及時入庫。然而對于從價計稅的消費品來說，選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅也難免會存在一定的弊端，即如果缺乏有效、嚴格的監(jiān)督約束，那么，有可能在客觀上為納稅人利用關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價進行稅收規(guī)避提供可乘之機，進而造成消費稅調(diào)節(jié)功能的弱化、導致消費稅稅收收入的流失。目前，這種逃避消費稅的現(xiàn)象在化妝品、煙、酒、小汽車、摩托車等行業(yè)中普遍存在。稅務(wù)部門除對卷煙和白酒行業(yè)制定了有針對性的管理措施之外，對于其他各種消費品尚缺乏有效的對策和管理辦法。

3.“綠色稅目”所涵蓋的范圍有待進一步增加

在現(xiàn)行消費稅稅目中，有10個稅目、23種消費品與環(huán)境保護和節(jié)能減排直接相關(guān)，其中包括3個能耗品稅目 (小汽車、摩托車和游艇)、3個資源品稅目 (實木地板、木制一次性筷子和成品油)和4個環(huán)境污染品和有害品稅目 (鞭炮焰火、煙、酒及酒精和汽車輪胎)。綠色稅目涵蓋的范圍有限的狀況，已經(jīng)難以適應(yīng)資源環(huán)境保護、經(jīng)濟發(fā)展和人們生活水平提高的客觀要求。當下，我國的臭氧層物質(zhì)消耗量以及二氧化碳和二氧化硫年排放量均已位居世界的前列［4］，農(nóng)用薄膜和塑料包裝物使用所產(chǎn)生的白色污染狀況也令人堪憂［5］。在這種條件下，僅按10個稅目對23種消費品課征消費稅，其調(diào)節(jié)作用和影響范圍就顯得偏小、狹窄。為了配合進一步實施環(huán)境保護及節(jié)能減排政策措施的要求，更多資源品和環(huán)境污染品，包括建筑裝飾材料、含磷洗滌用品、高檔紙和煤炭制品、不可降解的一次性用品 (如包裝物、塑料袋、餐飲用品)、電池以及各種其他污染性電子產(chǎn)品等，均有必要納入消費稅的征稅范圍之內(nèi)。

三、環(huán)境保護視角下深化消費稅制度改革的原則考量

深化消費稅制度改革，是整個稅收制度改革的有機組成部分，同時也應(yīng)該體現(xiàn)國家的長遠發(fā)展政策與規(guī)劃。筆者認為，消費稅改革的再次深化，須著力突出其促進環(huán)境保護、支持節(jié)能減排的作用，在發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)收入分配和組織收入功能的同時，也使消費稅成為一個名副其實的綠色稅種。在這一過程當中，需要周全地考慮到多方面的影響因素，進一步明確應(yīng)遵循的若干基本原則。

(一)與環(huán)境保護相關(guān)稅收體系的整體布局相協(xié)調(diào)

國內(nèi)外的理論與實踐已經(jīng)證明，稅收是環(huán)境治理中行之有效的重要經(jīng)濟手段之一，其獨特作用也是不可或缺和不可替代的。我國雖然沒有設(shè)立專門的環(huán)境稅，但所開征的多個稅種中均包含著與環(huán)境保護有關(guān)的稅制要素內(nèi)容，在相當程度上體現(xiàn)了國家的節(jié)能減排政策。其中，一是包括以重稅所體現(xiàn)的消費稅、資源稅、關(guān)稅和車船稅政策，二是包括以減免稅優(yōu)惠所呈現(xiàn)的增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅政策。可否通過對現(xiàn)有稅種的改革和完善，將其務(wù)實地整合為一個環(huán)保類稅收體系從而服務(wù)于保護環(huán)境目的，不失為今后稅制改革中的一個亟待探究和解決的課題。基于目前的稅制體系，以促進環(huán)境保護為目的，消費稅改革的著力點應(yīng)落在如何將污染環(huán)境、不可再生的資源產(chǎn)品納入征收范圍之內(nèi)。因此，消費稅改革是屬于增稅性質(zhì)的改革，在結(jié)構(gòu)性減稅過程中，應(yīng)本著“收入中性”的原則，與減稅改革相契合，在課稅要素優(yōu)化設(shè)計中注意使之與環(huán)境保護稅收體系的整體布局相協(xié)調(diào)。

(二)與國際通行的環(huán)境保護稅制相接軌

實施環(huán)境保護和節(jié)能減排，是一種典型的具有強烈外部性特征的國際性公共產(chǎn)品。這在很大程度是由于同在一片天空下，一個國家污染排放會影響到別的國家，而一個國家的資源退化或過度消耗也會直接和間接地涉及到他國的利益。這意味著，在環(huán)境保護問題上很難有所謂“避風港”或世外天堂。為了面對和解決這一國際性課題，歐盟各國、美國、日本等許多發(fā)達國家紛紛將政府稅收作為改善環(huán)境的有效手段，有的國家甚至單獨開征針對性的專門稅種 (如碳稅、污染排放稅、機動車稅等)。環(huán)境保護性稅收的課征，有可能直接抬高相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，也可能間接地促使生產(chǎn)者為減少排放轉(zhuǎn)而采用成本更高的技術(shù)工藝。如果已實施和未實施環(huán)境保護稅國家的相關(guān)產(chǎn)品一同參與國際競爭的話，當其他條件不變時，其結(jié)果必然是前一類國家的公司因成本劣勢而失去一部分國際市場份額，并讓位給未開征環(huán)境保護稅國家的公司，使其在激烈的國際競爭中置身于不利地位，而使后一類國家在國際競爭中獲利。當然，這種非合作式的零和博弈不可能始終維持下去，從長遠角度看，取而代之的必然是各個國家均順應(yīng)潮流和規(guī)律，在環(huán)境保護領(lǐng)域采取方向一致的對策措施。鑒于環(huán)境保護性稅收對國際競爭力影響的日益擴大，我國在包括消費稅在內(nèi)的環(huán)境保護類稅制的優(yōu)化設(shè)計中，需要充分考慮經(jīng)濟全球化的因素及其影響，一方面注重維護國家主權(quán)和利益，另一方面也應(yīng)該保持與國際通行規(guī)則的接軌，處理好國際利益關(guān)系協(xié)調(diào)的問題。

(三)在注重環(huán)境保護效率的同時兼顧收入分配公平

由促進環(huán)境保護和節(jié)能減排的角度來看，優(yōu)化消費稅制度設(shè)計的著力點應(yīng)集中在強調(diào)提高環(huán)境保護效率，應(yīng)對消費品所可能產(chǎn)生的負外部性方面，即通過其外部成本的內(nèi)部化，對不合理的經(jīng)濟行為加以矯正，達到優(yōu)化和改善環(huán)境的目的。在秉持“環(huán)境友好、資源節(jié)約”理念的同時，也需要清醒地認識到，正確地引導消費、調(diào)節(jié)社會成員之間的收入分配差距也是消費稅固有的內(nèi)在功能。優(yōu)化消費稅制度設(shè)計不僅應(yīng)注重提高環(huán)境保護效率，同時也必須顧及到消費稅的“累退性”特征及其對收入公平分配問題所帶來的各種影響。在選擇確定消費稅的征稅對象時，應(yīng)盡量回避大眾性的一般消費品，即使因環(huán)境保護需要確實應(yīng)該予以課稅，也可以在稅率設(shè)計過程中考慮對無替代品的應(yīng)稅消費品施以較低的稅率;對所謂高檔消費品理應(yīng)課以重稅，但同時須在稅率設(shè)計方面注意對那些采用節(jié)能減排技術(shù)的應(yīng)稅消費品實行區(qū)別對待的政策措施。消費稅與增值稅之間的配合，重在發(fā)揮其在調(diào)節(jié)生產(chǎn)和消費方面的功效。按照效率、公平原則相結(jié)合的客觀要求，應(yīng)盡量避免或減少設(shè)置消費稅的優(yōu)惠規(guī)定。

四、對策思路及具體措施分析

以上述三項原則為基礎(chǔ)，在深化稅制改革的過程中，應(yīng)加大運用消費稅促進環(huán)境保護的支持力度，從逐步擴大征稅范圍、合理調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)和強化征管三個方面入手，采取一系列切實有效的對策措施。

(一)優(yōu)化消費稅稅率設(shè)計

消費稅稅率的設(shè)計體現(xiàn)著消費稅調(diào)節(jié)的縱深程度，其稅率的調(diào)整須適當、有序、穩(wěn)步地進行，既應(yīng)充分表達作為征稅者的政府部門在促進節(jié)能減排、加強環(huán)境保護和合理使用資源方面的意圖，又要避免因征稅而可能出現(xiàn)的影響生產(chǎn)發(fā)展和抑制正常消費行為的副作用。為達到這一目的，首先需要構(gòu)建消費稅定額稅率的適時調(diào)整機制。我國現(xiàn)行的對啤酒、黃酒的消費稅適用稅率明顯偏低，而且已歷經(jīng)十余年時間未作任何調(diào)整;對于汽油、柴油、潤滑油、溶劑油、石腦油、航空煤油和燃料油，其消費稅的適用稅率雖然在3年之前進行了一定調(diào)整，但在近年來國際原油期貨價和現(xiàn)價總體上漲的背景之下，既有稅率仍然偏低，調(diào)高的空間依舊存在。從歐盟國家的經(jīng)驗和做法來看，對于按照定額稅率征收消費稅的商品，通常會與商品價格變動之間建立起有機的聯(lián)動關(guān)系，從而充分釋放消費稅對消費的引導功效。與單純地提高單位稅額標準相比較，一個不斷提高稅率標準的調(diào)增機制，更有利于在事先形成節(jié)能減排、鼓勵或限制消費的政策導向。因此，應(yīng)根據(jù)十余年來啤酒、黃酒價格上漲幅度的變化情況，對消費稅的適用稅率進行必要的調(diào)整。以啤酒為例，假設(shè)啤酒價格上漲了3倍，考慮到啤酒消費的大眾化和承受能力，可按1倍的幅度提高稅率，即將甲類啤酒由250元/噸調(diào)整為500元/噸、乙類啤酒由220元/噸調(diào)整為440元/噸。對于成品油，可參照國際經(jīng)驗按含硫量進行稅率細分，除對低污染、高效能燃油保持較低稅率外，與燃油市場價格變化建立起聯(lián)動機制，適當提高其稅率［6］。這不僅有助于刺激對節(jié)能機動車的需求，推動節(jié)能機動車的研發(fā)、生產(chǎn)和消費，而且也利于引導燃油的節(jié)約使用。其次，為了避免或減少在消費稅制度中設(shè)置稅收優(yōu)惠政策，對值得鼓勵發(fā)展的、運用節(jié)能減排技術(shù)達到低污染排放標準的小汽車，設(shè)置相應(yīng)的排氣量折合標準并按適用稅率征稅。從協(xié)調(diào)乘用車和摩托車適用稅率標準差異的角度出發(fā)，可考慮將排氣量低于250毫升的摩托車的消費稅適用稅率調(diào)低為1%?；谒饺孙w機和游艇均屬于高檔消費品的具體情況，可以將私人飛機的消費稅適用稅率設(shè)為20%甚至更高，將游艇的適用稅率由現(xiàn)在的10%提高至20%。鑒于實木制品與森林資源之間密切的關(guān)聯(lián)性，可將實木高檔家具的消費稅適用稅率設(shè)為10%，將木質(zhì)一次性筷子和實木地板的適用稅率由目前的5%提高至8%。

(二)強化對生產(chǎn)環(huán)節(jié)從價計征應(yīng)稅消費品的稅收征管

根據(jù)前已論及的選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征消費稅所具備的獨特優(yōu)勢，筆者認為，應(yīng)該維持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對應(yīng)稅消費品 (特別是具有環(huán)保性質(zhì)消費品)進行課稅的做法。針對在生產(chǎn)環(huán)節(jié)按計稅價格課征消費稅時可能出現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓定價問題，筆者建議以《消費稅暫行條例》和《稅收征管法》中明確規(guī)定的反避稅條款為依據(jù)，參照對卷煙實行征稅的管理辦法，頒布實施對其他各種應(yīng)稅消費品的規(guī)范性的管理制度和措施，全面、充分地采集應(yīng)稅消費品批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)的價格信息，設(shè)定最低的計稅價格①我國目前已經(jīng)對機動車設(shè)有最低計稅價格。并適時、適度地加以調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定計稅價格?？梢栽O(shè)想，經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)的努力，完全能夠通過加強稅收征管的方式最終解決生產(chǎn)環(huán)節(jié)中存在的避稅問題，從而不必將征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移至批發(fā)或零售等其他環(huán)節(jié)。

(三)增加“綠色稅目”的覆蓋面，推進消費稅的逐步擴圍

就消費稅的征稅目的而言，是以選擇的特定消費品為征稅對象。如果以促進節(jié)能減排和強化環(huán)境保護作為課征消費稅的重要目標，那么從原則上講，各種類型的污染性、資源消耗性消費品和部分能耗品均應(yīng)被納入到消費稅的課征范圍之內(nèi) (如圖2所示)。

圖2 綠色稅目擴圍后新增稅目情況

然而，考慮到社會承受能力和消費稅實際征收管理中的可操作性等實際情況，可依照先高檔(如高檔實木家具、私人飛機)后普通、先國際 (包括與碳排放有關(guān)的消費品)后國內(nèi)的原則，漸進地增加“綠色稅目”的覆蓋面，推動消費稅的逐步擴圍。具體的改革對策是:以構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會和發(fā)展低碳經(jīng)濟為契機，在既有稅目的基礎(chǔ)上，將私人飛機、高檔實木家具 (可參照高檔手表設(shè)定具體的執(zhí)行標準)納入消費稅的稅目當中。經(jīng)過調(diào)整之后，具有環(huán)境保護意義和節(jié)能減排導向的稅目將增加至如下12個:(1)煙，包括卷煙、雪茄煙、煙絲。(2)酒及酒精，包括糧食酒、薯類白酒、黃酒、啤酒、其他酒、酒精。(3)游艇，主要用于水上運動和休閑娛樂等非牟利活動的各類機動艇。(4)木制一次性筷子。(5)實木地板。(6)鞭炮、焰火。(7)成品油，包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油。(8)汽車輪胎。(9)摩托車。(10)小汽車，包括乘用車、中輕型商用客車。(11)私人飛機。(12)高檔實木家具。在上述稅目的基礎(chǔ)上，待時機成熟之后，可再將大貨車及大客車等能耗品，含磷洗滌劑、廢舊電池、廢舊手機、氟利昂家電產(chǎn)品等污染環(huán)境的日常消費品，一次性包裝物、一次性餐具、一次性塑料袋等不可回收、不可降解的一次性產(chǎn)品納入消費稅的征稅范圍。

［1］財政部官方網(wǎng)站:http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengshuju/.

［2］鄧江，吳劍波.能源消費彈性系數(shù)與國內(nèi)替代能源預(yù)期［J］.生態(tài)經(jīng)濟，2009，(2).

［3］國家稅務(wù)總局稅科所課題組.基于可持續(xù)發(fā)展的中國消費稅制改革［J］.環(huán)境經(jīng)濟，2010，(5).

［4］陳留平，張世超.關(guān)于我國現(xiàn)行消費稅制改革的思考［J］.會計之友，2011，(9).

［5］吳艷芳，王亞萍.消費稅對構(gòu)建資源節(jié)約環(huán)境友好型社會的作用［J］.會計之友，2010，(4).

［6］劉植才，黃鳳羽，劉榮.我國消費稅制度改革與完善研究［J］.稅務(wù)研究，2008，(5).