康美云

摘要：國(guó)民政府時(shí)期是近代會(huì)計(jì)發(fā)展史上的黃金時(shí)期，資產(chǎn)負(fù)債表作為會(huì)計(jì)史的重要組成部分，在整個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展史上起著不可小覷的作用。但迄今為止，學(xué)界多集中于對(duì)近代會(huì)計(jì)史的整體概況研究，對(duì)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表具體編制上的細(xì)致研究相對(duì)缺乏。故而，擬從國(guó)民政府時(shí)期會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的職能、具體編制形式及規(guī)則，及其存在缺陷等多方面進(jìn)行詳釋。

關(guān)鍵詞：國(guó)民政府時(shí)期；會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號(hào)：K26 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）27-0165-02

作為會(huì)計(jì)史的重要組成部分，資產(chǎn)負(fù)債表的編制在國(guó)民政府時(shí)期得到了較大改善，且在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中起著越來(lái)越重要的作用，為現(xiàn)代會(huì)計(jì)賬務(wù)處理奠定了基礎(chǔ)。但就目前而言，學(xué)術(shù)界并未對(duì)該編制的形成和發(fā)展有系統(tǒng)性研究。本文擬將著眼于此，力圖彌補(bǔ)該研究之不足。

一、資產(chǎn)負(fù)債表編制的目的

資產(chǎn)負(fù)債表是某一企業(yè)于某一特定日期的整體財(cái)務(wù)狀況的一種反映形式。作為決算表之一，它與損益計(jì)算書(shū)及財(cái)產(chǎn)目錄共同構(gòu)成會(huì)計(jì)上的重要表冊(cè)。民國(guó)時(shí)期的商人亦將其稱為借貸對(duì)照表，于每屆決算后進(jìn)行編制，用以表示會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)負(fù)債及資本現(xiàn)存額的狀況。依現(xiàn)行公司法的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表必須提交股東大會(huì)予以承認(rèn)，并對(duì)外公布，供人查閱。

資產(chǎn)負(fù)債表的編制，原意在表示某一企業(yè)于某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況，因此它的職能主要體現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：第一，資產(chǎn)表表示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的繼續(xù)經(jīng)營(yíng)以及財(cái)務(wù)設(shè)施的完善。負(fù)債表是為了供短期債權(quán)人觀其企業(yè)將來(lái)之趨勢(shì)和償付能力之參考。而資產(chǎn)負(fù)債表是將二表相結(jié)合不僅表示財(cái)務(wù)能力的健全，企業(yè)財(cái)產(chǎn)的虛實(shí)，資力的厚薄，同時(shí)為債權(quán)人及業(yè)主，作為測(cè)定財(cái)務(wù)能力的一種準(zhǔn)則。第二，資產(chǎn)負(fù)債表是表示經(jīng)濟(jì)公開(kāi)的一種財(cái)務(wù)報(bào)告，為企業(yè)管理者公開(kāi)表明職責(zé)的唯一辦法，亦即穩(wěn)定社會(huì)信用的一種重要工具。第三，表示納稅標(biāo)準(zhǔn)之調(diào)查資料，企業(yè)繳納稅金，多以會(huì)計(jì)為工具，民國(guó)時(shí)期所得法規(guī)定，營(yíng)利事業(yè)報(bào)稅之時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表作為征稅標(biāo)準(zhǔn)之參考。第四，表示經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的一種決策依據(jù)，企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表，能使各種財(cái)務(wù)事項(xiàng)通過(guò)合理的表現(xiàn)，作為有效的管理政策，推進(jìn)業(yè)務(wù)的進(jìn)行，改善財(cái)務(wù)設(shè)施的管理，最終作為企業(yè)研究產(chǎn)銷政策的根據(jù)。

二、資產(chǎn)負(fù)債表編制的格式與內(nèi)容

1.資產(chǎn)負(fù)債表的格式

資產(chǎn)負(fù)債表表示某一企業(yè)于某一特定日期之財(cái)務(wù)狀況，必須羅列該企業(yè)該日所有的全部資產(chǎn)，以及全部負(fù)債，而二者比較的結(jié)果，即為其資本凈值。其中資產(chǎn)負(fù)債表的格式，有賬戶式（俗稱‘丁字式）及報(bào)告式兩種，前者分左右二方，分列資產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，以『資產(chǎn)=財(cái)產(chǎn)支配權(quán)』這一會(huì)計(jì)方程式為依據(jù)。后者分上下兩部，上列資產(chǎn)，下列財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，以『資產(chǎn)-負(fù)債=資本』這一會(huì)計(jì)方程式為依據(jù)。以賬戶式為準(zhǔn)，現(xiàn)對(duì)民國(guó)廿八年麗聲百貨商店股份有限公司十二月卅一日資產(chǎn)負(fù)債表為例進(jìn)行說(shuō)明：該公司資產(chǎn)負(fù)債表分為資產(chǎn)和負(fù)債兩欄，資產(chǎn)主要收存現(xiàn)金、商品盤(pán)存、應(yīng)收賬款等三項(xiàng)，負(fù)債主要收存應(yīng)付賬款、資本凈值兩項(xiàng)，其中資本凈值又劃分為股本和本期凈利兩項(xiàng)。根據(jù)『資產(chǎn)=財(cái)產(chǎn)支配權(quán)』這一會(huì)計(jì)方程式，該公司資產(chǎn)總額等于負(fù)債與凈值總額。

從該公司資產(chǎn)負(fù)債表中可以清晰地看出企業(yè)所有的資產(chǎn)，并非全部源自出資人的投資，同時(shí)也有債權(quán)人負(fù)債的借入，故資產(chǎn)的來(lái)源即為負(fù)債與資本，即『資產(chǎn)=負(fù)債+資本』，此方程式必然恒等。據(jù)上述方程式及借貸記賬法原理，所以在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，所有資產(chǎn)數(shù)列入表的左方，所有負(fù)債及資本則列于表的右方。

2.資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容

根據(jù)民國(guó)時(shí)期會(huì)計(jì)整體狀況的發(fā)展，資產(chǎn)負(fù)債表的表頭大致包括企業(yè)名稱、報(bào)表名稱、編制日期等三項(xiàng)。根據(jù)具體編制內(nèi)容簡(jiǎn)略說(shuō)明如下：

首先，企業(yè)的名稱是編制資產(chǎn)負(fù)債表的主體，在登記時(shí)須以法定全名顯示，不能用簡(jiǎn)稱。其次，報(bào)表的名稱，應(yīng)明示資產(chǎn)負(fù)債表之字樣，以區(qū)分其他會(huì)計(jì)報(bào)表。第三，編表的日期即為資產(chǎn)負(fù)債表之年月日，具體為某一特定財(cái)務(wù)狀況的時(shí)期，在標(biāo)題中必須注明。繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，因其財(cái)務(wù)狀況一直延續(xù)進(jìn)行，故須注明編表日期，此種編表日期，乃指該日業(yè)務(wù)終了時(shí)的狀況而言。

根據(jù)『資產(chǎn)=負(fù)債+資本』這個(gè)公式及上述表頭格式，現(xiàn)以民國(guó)卅六年十一月卅日現(xiàn)代皮件商店為實(shí)例，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的格式和內(nèi)容說(shuō)明如下：該商店資產(chǎn)負(fù)債表分為資產(chǎn)和負(fù)債兩欄，負(fù)債欄中包括負(fù)債和資本，資產(chǎn)總額等于負(fù)債總額。在具體編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，內(nèi)容摘要及金額欄，以分左右兩邊用阿拉伯?dāng)?shù)字橫寫(xiě)為原則，左邊為資產(chǎn)類，記載資產(chǎn)類。右邊為負(fù)債類，記載負(fù)債及資本項(xiàng)目。如分上下兩段或前后兩段，用中國(guó)數(shù)字直書(shū)即可。而此時(shí)上段為前段，記為資產(chǎn)，而下段為后段，記為負(fù)債類。

同時(shí)在編制排列過(guò)程中，對(duì)于工業(yè)用者，采用固定性排列法；對(duì)于商業(yè)用者，采用流動(dòng)性排列法；但應(yīng)用時(shí)，可以不必拘泥。一般情況下，資產(chǎn)項(xiàng)目大都是按其流動(dòng)程度順序排列，負(fù)債項(xiàng)目大都是按其償還期限的先后，順次排列。值得一提的是，在編制時(shí)假定某股份有限公司為提交股東會(huì)而編制報(bào)表時(shí)所采用的格式，與對(duì)外公告報(bào)表所采用的格式應(yīng)需一致。

三、資產(chǎn)負(fù)債表編制需遵循的原則和注意的問(wèn)題

根據(jù)上述分析的資產(chǎn)負(fù)債表職能，可以看出企業(yè)利害關(guān)系人由于自身立場(chǎng)不同，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的觀察不同，債權(quán)人注重償付能力的強(qiáng)弱、企業(yè)收益的穩(wěn)固及能否提供有效擔(dān)保等。而投資者注重收益能力、財(cái)務(wù)能力的大小。業(yè)主注重企業(yè)能否繼續(xù)維持其原有資本，進(jìn)而達(dá)到營(yíng)利目的。各利益人的需求雖各不相同，但在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須遵循以下同一原則：

首先，資產(chǎn)負(fù)債表乃具有歷史性繼續(xù)經(jīng)營(yíng)之財(cái)務(wù)報(bào)告，故以繼續(xù)經(jīng)營(yíng)之立場(chǎng)編制之。在體例編列與定量單位的采用上，應(yīng)適合一般之需要，并為簡(jiǎn)易計(jì)得加附注以說(shuō)明之。其次，財(cái)務(wù)授受應(yīng)有統(tǒng)一之會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則，采用現(xiàn)金收付制或權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)在財(cái)產(chǎn)計(jì)算上力求精確。注重明辨資本支出與預(yù)收益支出的劃分，明確利益與損失正確的劃分時(shí)期。最后，會(huì)計(jì)技術(shù)及原理必須準(zhǔn)確。

在遵循上述原則的同時(shí)，編制資產(chǎn)負(fù)債表也應(yīng)慎重考慮內(nèi)容、估價(jià)及體例這三大問(wèn)題。在內(nèi)容問(wèn)題上，資產(chǎn)負(fù)債表的編制，必須反映其可信性，具備簡(jiǎn)明完備的條件，故其應(yīng)當(dāng)列入的項(xiàng)目，須全部列入，不必羅列者，應(yīng)予以刪除。列入項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)達(dá)到表示完整的原則。

在估價(jià)問(wèn)題上，國(guó)幣作為交換價(jià)值的主要定量單位，在國(guó)幣的基礎(chǔ)上可以同時(shí)兼用其他幣值，作為記賬單位進(jìn)行貨幣計(jì)量。為了顯示當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)實(shí)況，作為會(huì)計(jì)記錄表現(xiàn)的根據(jù)，必須對(duì)各種財(cái)產(chǎn)進(jìn)行正確估價(jià)。估價(jià)的同時(shí)須注意對(duì)會(huì)計(jì)上最初估價(jià)和后來(lái)估價(jià)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，以確保財(cái)務(wù)實(shí)況的準(zhǔn)確性。資產(chǎn)按決算日時(shí)的變現(xiàn)價(jià)值或依其能提供義務(wù)的使用價(jià)值進(jìn)行估價(jià)，而負(fù)債是按其到期償付或可能發(fā)生的最大價(jià)額進(jìn)行估價(jià)。估價(jià)時(shí)，為正確反映企業(yè)財(cái)產(chǎn)的正確價(jià)值，如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)中的財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)價(jià)值須按期加以評(píng)定。力求避免可能發(fā)生的損失。

在體例問(wèn)題上，資產(chǎn)負(fù)債表乃表現(xiàn)一企業(yè)準(zhǔn)確估價(jià)之資產(chǎn)及其債權(quán)人與業(yè)主所享有之財(cái)產(chǎn)支配權(quán)，具體中資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延費(fèi)用、長(zhǎng)期投資等。財(cái)產(chǎn)支配權(quán)包括負(fù)債和資本。負(fù)債具體包括流動(dòng)負(fù)債和固定負(fù)債，資本包括股本、公積、盈余滾存等各項(xiàng)。

上述資產(chǎn)負(fù)債表之主要分類，其排列方法并無(wú)定律，大致分為兩種方法：一種是主張固定性質(zhì)的項(xiàng)目列在首項(xiàng)，即先固定資產(chǎn)而后流動(dòng)資產(chǎn)，負(fù)債與資本亦依次順序排列；一種是主張以流動(dòng)性之項(xiàng)目列在首項(xiàng)，即以流動(dòng)資產(chǎn)列前，固定資產(chǎn)列后，負(fù)債資本亦如之。針對(duì)股東的需要以及企業(yè)財(cái)務(wù)能力的厚薄，企業(yè)最終決定于所采納的排列方式。

值得注意的是資產(chǎn)負(fù)債表為不讓讀者誤解，必須注意以下情況：

第一，資產(chǎn)負(fù)債表，是將已發(fā)生的交易情況，在報(bào)表內(nèi)作以總括說(shuō)明。如商譽(yù)這種無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值雖能繼續(xù)增高，然其價(jià)值增高的原因，卻不能歸功于過(guò)去某一筆交易，所以不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上表示，亦不應(yīng)列入表內(nèi)；同樣即使發(fā)生損失，也不是因?yàn)檫^(guò)去某一筆的交易而造成的，只純粹屬于遭遇意外情況。

資產(chǎn)負(fù)債表與損益計(jì)算書(shū)的歷史性質(zhì)不同，故同一交易，其財(cái)務(wù)情況，同時(shí)顯現(xiàn)于此二表內(nèi)。因此在編制損益計(jì)算書(shū)時(shí)，當(dāng)注意本期資產(chǎn)之消耗額，在收益中應(yīng)當(dāng)予以減除。編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)注意現(xiàn)有資產(chǎn)之?dāng)?shù)值，便于將來(lái)的使用。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表能表明資產(chǎn)的原始情況及變動(dòng)過(guò)程，因此依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表能直接反映出資產(chǎn)的實(shí)際情況，為企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供財(cái)政決策。

第三，固定資產(chǎn)的價(jià)值，須根據(jù)成本價(jià)格計(jì)算。資產(chǎn)的價(jià)值可將其原成本價(jià)格，分?jǐn)傆诳墒褂玫母髂晗迌?nèi)進(jìn)行估價(jià)而決定。然而固定資產(chǎn)的抵消賬戶，未必即表示其歷年之正確消耗情形，故固定資產(chǎn)之正確現(xiàn)值，亦不能正確反映。在特殊情形下，資產(chǎn)估價(jià)的賬值可低于成本價(jià)值，如存貨中就存在此種情形。

第四，某種費(fèi)用科目，雖絕無(wú)遞延資產(chǎn)之性質(zhì)，而在資產(chǎn)負(fù)債表上反隸屬于資產(chǎn)類中之遞延費(fèi)用項(xiàng)下。此種遞延費(fèi)用分兩種：一種是因遭受非常損失，而發(fā)生資本凈值折減，雖此種損失，對(duì)以后各年度毫無(wú)裨益，但為避免資本之折減起見(jiàn)，列為遞延資產(chǎn)，在以后各年度中逐漸攤提。一種是費(fèi)用業(yè)已發(fā)生，而有裨于以后各期之營(yíng)業(yè)。

注意對(duì)上述各項(xiàng)的明確區(qū)分，有助于更好地理解和運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表，為企業(yè)探究生產(chǎn)狀況，明確生產(chǎn)能力，觀察資產(chǎn)的內(nèi)容，了解償付能力，最終作為研究產(chǎn)銷政策的根據(jù)，進(jìn)而充分發(fā)揮資產(chǎn)負(fù)債表的整體作用。

然而國(guó)民政府時(shí)期關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表仍有許多問(wèn)題沒(méi)有得以解決，最值得注意的是如商譽(yù)此類無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表上表示，也不應(yīng)列入表內(nèi)。關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表中諸類問(wèn)題還值得繼續(xù)深入研究。

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