楊玲飛（寧波康貝兒童用品有限公司，浙江 寧波 315402）

在開(kāi)放的市場(chǎng)環(huán)境下，制造企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識(shí)到供應(yīng)鏈競(jìng)爭(zhēng)力的重要性，企業(yè)要在市場(chǎng)上獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不僅要靠產(chǎn)品質(zhì)量，更要依靠供應(yīng)鏈構(gòu)成的核心競(jìng)爭(zhēng)力。劉秉鐮等[1]指出中國(guó)制造業(yè)企業(yè)主要內(nèi)部物流資源的整合不斷深入，非核心業(yè)務(wù)外包趨勢(shì)明顯。制造企業(yè)與物流企業(yè)之間的合作也由單一的倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)逐步延伸到制造企業(yè)內(nèi)部。這種融合式的企業(yè)發(fā)展之路成為一種趨勢(shì)。但是，與此同時(shí)，供應(yīng)鏈關(guān)系中的企業(yè)和企業(yè)之間的合作畢竟是兩個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)主體，物流企業(yè)為制造企業(yè)提供服務(wù)的同時(shí)，如何核算制造企業(yè)的物流成本已成為衡量服務(wù)價(jià)格的重要依據(jù)。制造企業(yè)內(nèi)部的物流成本核算也是制造企業(yè)進(jìn)行企業(yè)流程改善的重要依據(jù)之一。

1 物流成本概念

黃炎波[2]等認(rèn)為物流成本是指在物流活動(dòng)中，物品在空間位移（包括靜止）過(guò)程中和時(shí)間上所消耗費(fèi)的各種資源的活化勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)總和。周永強(qiáng)等[3]也認(rèn)為物流成本是物流系統(tǒng)為完成物流活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)物在空間時(shí)間上的轉(zhuǎn)移而發(fā)生的各種資源耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。物流成本從企業(yè)業(yè)務(wù)流程上看包括涉及采購(gòu)、制造、銷(xiāo)售等相關(guān)費(fèi)用，具體可以細(xì)分為訂貨成本、訂單處理及信息費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、包裝費(fèi)用、搬運(yùn)裝卸費(fèi)用、進(jìn)出庫(kù)費(fèi)用、存儲(chǔ)費(fèi)用、庫(kù)存占用資金費(fèi)用、商品損耗、分揀費(fèi)用、配貨費(fèi)用、管理費(fèi)用、以及其他交貨延遲造成的缺貨損失。關(guān)于物流成本的計(jì)算方法[2-3]，普遍認(rèn)為包括“基于物流基本功能的計(jì)算方法”和“基于物流基本活動(dòng)的計(jì)算方法”，并認(rèn)為功能的物流成本控制方法被廣泛應(yīng)用，又被稱(chēng)為作業(yè)成本控制系統(tǒng)。

由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理不能將物流成本單獨(dú)計(jì)算，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法將物流成本分別體現(xiàn)在銷(xiāo)售成本、生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等中，也就不能清楚而透明地反映企業(yè)的整體物流成本情況，特別是一些隱性的物流成本，比如經(jīng)營(yíng)費(fèi)用（張五常[4]將overhead cost翻譯為“上頭成本”）包含了部分物流成本，但是這部分成本常常體現(xiàn)在企業(yè)的管理費(fèi)用中。要理順企業(yè)內(nèi)部的物流并管理好物流相關(guān)的活動(dòng)就需要進(jìn)行透明的物流成本核算以及相關(guān)的成本動(dòng)因分析。

王佐[5]指出物流成本研究的重點(diǎn)應(yīng)該放在對(duì)物流成本關(guān)系的研究之上，而且物流成本的總量研究不能代替微觀的企業(yè)物流成本的支出研究。應(yīng)該弄清楚企業(yè)內(nèi)部物流的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，理清楚系統(tǒng)輸入和系統(tǒng)輸出的關(guān)系，也就是要弄清楚物流成本和物流服務(wù)系統(tǒng)行為之間的關(guān)系。

2 物流流程分解和作業(yè)成本法

物流是指物品從供應(yīng)地向接收地的實(shí)體流動(dòng)過(guò)程，物流系統(tǒng)是這些流動(dòng)過(guò)程中的流程和子流程的集成。這些流程可以是作業(yè)活動(dòng)也可以是技術(shù)流程。流程是指有結(jié)構(gòu)的、系統(tǒng)獨(dú)立的并包含一定數(shù)量作業(yè)活動(dòng)的“鏈”，作業(yè)對(duì)象經(jīng)過(guò)這些作業(yè)活動(dòng)從初始狀態(tài)轉(zhuǎn)化為目標(biāo)狀態(tài)。而這些作業(yè)活動(dòng)又能被不斷分解為各個(gè)“子流程”[6]。為清楚分析復(fù)雜的物流系統(tǒng)流程，必須將流程按照不同等級(jí)結(jié)構(gòu)進(jìn)行分解，將流程和子流程按照作業(yè)活動(dòng)為基礎(chǔ)進(jìn)行分解。

作業(yè)或者作業(yè)活動(dòng)的概念是在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的消耗資源的工作，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源[3]。當(dāng)作業(yè)對(duì)象在供應(yīng)“鏈”內(nèi)流動(dòng)時(shí)，每一個(gè)作業(yè)對(duì)象因?yàn)橄馁Y源而獲得價(jià)值增值。這種價(jià)值增值在給定組織結(jié)構(gòu)（流程結(jié)構(gòu)）的情況下直接影響作業(yè)對(duì)象的成本核算[7]，即在進(jìn)行物流成本核算時(shí)，受以下幾方面的影響：

·流程（輸入、輸出和流程結(jié)構(gòu)）

·組織結(jié)構(gòu)

·資源組成

·運(yùn)行原則（比如時(shí)間分配等）

為幫助制造企業(yè)比較清楚和透明地認(rèn)識(shí)物流成本的構(gòu)成，特別是企業(yè)內(nèi)部物流的成本結(jié)構(gòu)，有必要從物流流程的角度來(lái)分解整個(gè)物流系統(tǒng)，并按照流程相關(guān)的物流活動(dòng)進(jìn)行物流成本的核算。而基于物流流程的作業(yè)成本分析是一種有效途徑。

作業(yè)成本法是指基于作業(yè)的成本計(jì)算，它是將組織的各種直接和間接資源分配到作業(yè)活動(dòng)上的一種成本分析工具[8]。第一階段將各種資源分解到業(yè)務(wù)流程中的活動(dòng)，從而核算各活動(dòng)環(huán)節(jié)所耗費(fèi)的資源，第二階段再將活動(dòng)成本分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品、服務(wù)、顧客和部門(mén)，進(jìn)而計(jì)算這些類(lèi)別是如何消費(fèi)活動(dòng)資源。由于物流成本是面向客戶(hù)服務(wù)過(guò)程的[5]，在這個(gè)服務(wù)過(guò)程中按照一定的流程順序以不同的方法統(tǒng)計(jì)作業(yè)活動(dòng)的資源消耗即構(gòu)成物流成本核算的基礎(chǔ)。

Krajnc等[9]利用ABC方法分析和研究了一家造紙企業(yè)的物流成本，通過(guò)實(shí)證法指出通過(guò)采用ABC方法對(duì)制造企業(yè)的物流成本分析能夠幫助企業(yè)清晰地認(rèn)識(shí)到企業(yè)運(yùn)作過(guò)程中的物流流程各環(huán)節(jié)可能存在的問(wèn)題。

工廠物流流程具有可分解的特點(diǎn)，即主流程由子流程構(gòu)成，而各子流程又由其子流程構(gòu)成。如圖1所示。

將流程按照流程鏈分析方法進(jìn)行分解，不同流程環(huán)節(jié)的資源需求得以顯現(xiàn)，員工、面積、庫(kù)存、設(shè)備設(shè)施、輔助工具和組織工具是流程分析中的六大資源要素。同時(shí)，在進(jìn)行流程分析時(shí)，我們需要對(duì)流程進(jìn)行分類(lèi)，一類(lèi)是隨著作業(yè)對(duì)象的數(shù)量增加其成本也隨之增加的流程，定義為一類(lèi)流程（PR1）；一類(lèi)是不隨作業(yè)對(duì)象數(shù)量變化的流程，定義為二類(lèi)流程（PR2）。

3 物流成本分析框架

傳統(tǒng)的ABC成本核算一般包含如下幾個(gè)步驟[10]：準(zhǔn)備、作業(yè)活動(dòng)分析、確定成本動(dòng)因、計(jì)算作業(yè)成本、使用計(jì)算的數(shù)據(jù)信息、集成ABC方法到會(huì)計(jì)體系中。國(guó)內(nèi)一些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)用ABC進(jìn)行物流成本控制的步驟包括：界定企業(yè)物流系統(tǒng)中的具體作業(yè)；確定物流系統(tǒng)中主要成本項(xiàng)目，建立成本庫(kù)；確定成本動(dòng)因，將發(fā)生的成本分配給成本目標(biāo)；運(yùn)行分析和改進(jìn)[3]。

圖2 物流業(yè)務(wù)作業(yè)成本核算程序框架[11]

基于傳統(tǒng)作業(yè)成本法和物流流程分析，可以從以下8個(gè)步驟對(duì)企業(yè)的內(nèi)部物流成本進(jìn)行計(jì)算。

第1步：確定成本中心

一般來(lái)講我們可以將企業(yè)內(nèi)部的成本分為直接成本（可以直接計(jì)入產(chǎn)品的成本）和間接成本（又稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，通過(guò)不同比率分配到產(chǎn)品上的成本）。內(nèi)部物流系統(tǒng)的價(jià)值增值一般來(lái)自于大量的作業(yè)活動(dòng)和服務(wù)。

間接成本一般包括比如建筑成本（折舊、利息、稅收、租金、水電費(fèi)用、維修維護(hù)）、人員（內(nèi)部和外部人員費(fèi)用）、機(jī)器設(shè)備（折舊、利息、租金、軟硬件、水電費(fèi)用、維修）、材料費(fèi)（托盤(pán)、標(biāo)簽、包裝、及其它）、外部供應(yīng)商（清洗、垃圾處理、外部倉(cāng)庫(kù)、外部IT維護(hù)）。間接成本又可分為一級(jí)間接成本和二級(jí)間接成本，其區(qū)別在于：一級(jí)間接成本可以直接歸到成本中心（比如負(fù)責(zé)來(lái)貨處理的操作員工）；二級(jí)間接成本一般由多個(gè)成本中心共同成本，并通過(guò)不同的分配比例將成本分?jǐn)偟礁鱾€(gè)成本中心（比如建筑物折舊，其成本費(fèi)用可以通過(guò)使用的面積或者管理員工的數(shù)量計(jì)算分?jǐn)偙壤?/p>

隨后，通過(guò)以下三個(gè)要素定義成本中心：責(zé)任范圍、運(yùn)營(yíng)功能和組織架構(gòu)。如果不存在成本中心的劃分，需要根據(jù)流程分析的結(jié)構(gòu)定義不同的成本中心。在劃分和定義成本中心時(shí)，需要注意下面的一些方面：成本中心和責(zé)任范圍必須一致；成本中心必須界線清晰，不能出現(xiàn)互相疊加的情況；流程以及子流程中的各環(huán)節(jié)必須清楚地界定在不同的成本中心內(nèi)。

作為制造企業(yè)內(nèi)部物流，根據(jù)物流流程將其分解為五個(gè)成本中心：來(lái)貨、搬運(yùn)、倉(cāng)儲(chǔ)、訂單揀選、出廠/空箱回收。假設(shè)這五個(gè)成本中心的操作工26人，領(lǐng)班2人，如表1所示。

表1 管理人員分配計(jì)算

第2步：從明細(xì)表獲取成本數(shù)據(jù)

采用作業(yè)成本法的主要數(shù)據(jù)來(lái)源是成本明細(xì)表，其幫助我們將間接成本按照不同的比例和時(shí)間范疇劃分并分?jǐn)?。?dāng)然，如果在一個(gè)新項(xiàng)目中，因?yàn)闆](méi)有過(guò)往的成本分?jǐn)偟膱?bào)表可循，也可以利用投資框架或者財(cái)務(wù)計(jì)劃等文件獲取相關(guān)數(shù)據(jù)。特別值得一提的是，在進(jìn)行比如管理人員成本分?jǐn)倳r(shí)，必須設(shè)計(jì)合理的分?jǐn)偙壤龑⑵鋽側(cè)氩煌某杀局行?，要么根?jù)不同成本中心的管理人員數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?；也可以根?jù)管理人員比如領(lǐng)班的工作績(jī)效評(píng)定后設(shè)計(jì)權(quán)重，如表2和表3所示。

表2 成本中心“來(lái)貨”的成本數(shù)據(jù)情況

表3 成本中心“倉(cāng)儲(chǔ)”的成本數(shù)據(jù)情況

第3步：分配子流程和作業(yè)量到成本中心

將流程各環(huán)節(jié)以子流程的形式計(jì)入并定義相應(yīng)的衡量標(biāo)準(zhǔn)或者成本動(dòng)因，對(duì)相關(guān)子流程的數(shù)量進(jìn)行確定和分配。子流程的數(shù)量需要參考明細(xì)表的觀察期，并盡可能依此推定。流程數(shù)量的推定，其基礎(chǔ)是每年的工作天數(shù)，每班的工作時(shí)間以及每日工作班次。（1）確定計(jì)量單位，如表4所示；（2）計(jì)算流程內(nèi)容相關(guān)年處理數(shù)量，如表4所示。

表4 計(jì)算單箱物流成本

第4步：確定每單位時(shí)間的評(píng)測(cè)值

每項(xiàng)子流程在每個(gè)工作日所消耗的時(shí)間必須進(jìn)行確定。這個(gè)時(shí)間可以通過(guò)上述流程時(shí)間衡量和決定中參考。在核算作業(yè)活動(dòng)的時(shí)間消耗時(shí)，其相關(guān)的配送時(shí)間、假期、病假等都必須一并考慮進(jìn)來(lái)。由于錯(cuò)誤或者重復(fù)工作等變量因素而造成的偏離正常值的情況必須闡明清楚原因，并進(jìn)行衡量。這些計(jì)算的結(jié)果是作業(yè)成本法核算結(jié)果正確性的重要基礎(chǔ)。如表4所示。

第5步：計(jì)算子流程總時(shí)間和每年P(guān)R1總成本

將各子流程作業(yè)活動(dòng)相關(guān)的相疊加從而得到每日的總時(shí)間消耗。并由此計(jì)算應(yīng)總量變化的流程PR1相關(guān)間接成本到不同的子流程中。先將中性成本（PR2）從來(lái)自于成本報(bào)表的總成本中剔除，剩下的部分就是PR1的總成本。如表4所示。

第6步：計(jì)算流程成本

現(xiàn)在需要將PR1的成本依據(jù)費(fèi)率分別計(jì)入不同的子流程中，如表4所示。

PR2流程成本以同樣方式計(jì)入不同的子流程中。

PR1和PR2的成本累加便是各子流程成本的總額。

第7步：關(guān)聯(lián)子流程形成流程鏈

根據(jù)具體情況，將不同的子流程合并到一起。將整個(gè)流程鏈分為標(biāo)準(zhǔn)小箱（SSP）和標(biāo)準(zhǔn)大箱（SBP）為作業(yè)對(duì)象時(shí)，流程鏈表達(dá)為：

圖4 流程鏈歸并

第8步：會(huì)計(jì)核算

通過(guò)計(jì)算和比較傳統(tǒng)的成本報(bào)表和作業(yè)成本法計(jì)算得到的物流成本總值，來(lái)判斷和控制作業(yè)成本法計(jì)算情況。

4 總結(jié)

通過(guò)對(duì)流程分析，認(rèn)識(shí)其對(duì)物流成本核算的基礎(chǔ)作用，側(cè)重闡述了以流程為導(dǎo)向的作業(yè)成本分析的物流成本核算操作步驟。作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用在很大程度上幫助企業(yè)認(rèn)清了許多潛在的隱性成本，特別是針對(duì)制造企業(yè)內(nèi)部物流成本的核算和對(duì)內(nèi)部物流流程的改善，通過(guò)該方法的應(yīng)用將能夠幫助企業(yè)挖掘隱性成本，并從結(jié)果中識(shí)別流程改善的空間。在實(shí)際引用這個(gè)方法時(shí)，還需要進(jìn)一步研究這些成本數(shù)據(jù)獲得后進(jìn)行流程改善的敏感性問(wèn)題。另一方面，在實(shí)際會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，需要進(jìn)一步研究與會(huì)計(jì)核算體系的結(jié)合，以期利于企業(yè)進(jìn)行基于流程作業(yè)的成本核算。

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