委托加工物資是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工成新的材料或包裝物、低值易耗品的物資?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致規(guī)定，委托加工物資成本包括實(shí)際耗用的原材料或者半成品及加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，以及按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金。其中應(yīng)計(jì)入成本的稅金指的是哪些稅？在什么情況下應(yīng)計(jì)入成本？在什么情況下不應(yīng)計(jì)入成本？它們對(duì)委托加工物資成本計(jì)算有何影響？如何進(jìn)行會(huì)計(jì)帳務(wù)處理？本文擬就此加以闡述。

一、委托加工物資成本計(jì)算涉及的增值稅和消費(fèi)稅

委托加工物資在加工過程中追加了勞動(dòng)，使材料價(jià)值增加，按《增值稅暫行條例》規(guī)定，委托方應(yīng)向受托方支付增值稅，增值稅額=加工費(fèi)×增值稅率或征收率。如果委托加工物資屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍（非金銀首飾），除支付增值稅外，委托方還要負(fù)擔(dān)一道消費(fèi)稅，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳，其計(jì)算公式

應(yīng)交消費(fèi)稅額=■

×消費(fèi)稅稅率

二、委托加工物資成本計(jì)算中有關(guān)增值稅和消費(fèi)稅的規(guī)定

根據(jù)現(xiàn)行稅法、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于委托加工材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅和消費(fèi)稅應(yīng)區(qū)分不同情況處理，凡屬于加工材料用于應(yīng)交增值稅項(xiàng)目并取得增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，可將所負(fù)擔(dān)的增值稅作為“進(jìn)項(xiàng)稅額”不計(jì)入加工材料成本；凡屬加工材料用于非應(yīng)納增值稅項(xiàng)目或免征增值稅項(xiàng)目的，以及未取得增值稅專用發(fā)票的加工材料，應(yīng)將這部分增值稅計(jì)入加工材料成本。凡屬于加工材料收回后直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代扣代繳的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工材料成本；凡屬加工材料收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)交消費(fèi)稅的，企業(yè)將委托加工材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方，待應(yīng)交消費(fèi)稅的加工材料連續(xù)生產(chǎn)完工銷售后，抵交其應(yīng)交納的銷售環(huán)節(jié)消費(fèi)稅。

三、委托加工物資成本核算及稅金對(duì)它的影響

委托加工物資成本由委托方通過設(shè)置“委托加工物資”科目進(jìn)行核算，其借方歸集發(fā)出委托加工材料的實(shí)際成本、支付的加工費(fèi)及往返運(yùn)雜費(fèi)和應(yīng)計(jì)入成本的稅金，貸方登記加工完成驗(yàn)收入庫材料的實(shí)際成本，余額在借方表示正在加工中的材料已經(jīng)發(fā)生的各項(xiàng)實(shí)際成本。該科目應(yīng)按加工合同或加工項(xiàng)目及受托加工單位設(shè)置明細(xì)賬。

在委托加工物資成本核算中，要注意區(qū)分委托單位和受托單位是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，委托加工物資是應(yīng)稅消費(fèi)品還是非應(yīng)稅消費(fèi)品，收回的委托加工物資是直接銷售還是自用。對(duì)于自用的要搞清楚是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目還是非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目及免稅項(xiàng)目，若用于生產(chǎn)要分清是用于連續(xù)應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)還是非應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)。因?yàn)檫@些事項(xiàng)的不同組合，都會(huì)影響計(jì)入成本的稅金，進(jìn)而最終影響委托加工物資的成本。下面結(jié)合具體例題，就常見的幾種稅金計(jì)入委托加工物資成本的適用條件及其對(duì)成本核算的影響和財(cái)務(wù)處理進(jìn)行分析。

例：甲企業(yè)委托乙企業(yè)加工A物資（非金銀首飾），甲企業(yè)提供原材料成本4000元，支付加工費(fèi)2000元（不含增值稅），物資往返運(yùn)費(fèi)各200元以現(xiàn)金支付，試分別核算委托加工非應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品（消費(fèi)稅率為3%）的成本。

（一）委托加工非應(yīng)稅消費(fèi)品成本核算

委托加工非應(yīng)稅消費(fèi)品，只支付增值稅，不交消費(fèi)稅，而增值稅數(shù)額因受托方納稅人地位不同而不同，若受托方為一般納稅人，則增值稅數(shù)額為340（2000×17%）；若受托方為小規(guī)模納稅人，因自2009年1月1日起征收率統(tǒng)一定為3%，則增值稅數(shù)額為60（2000×3%）。按增值稅是否計(jì)入成本，將其核算分為兩種情形。

1.增值稅不計(jì)入成本

該情形適用條件：委托方屬于一般納稅人，委托加工A物資用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，并且從受托方取得增值稅專用發(fā)票。委托方帳務(wù)處理如下。

（1）發(fā)出材料，根據(jù)“委托加工材料出庫單”

借：委托加工物資——乙企業(yè) 4000

貸：原材料 4000

（2）支付送料運(yùn)費(fèi)，根據(jù)有關(guān)單據(jù)

借：委托加工物資——乙企業(yè) 200

貸：現(xiàn)金 200

（3）計(jì)算應(yīng)交稅金。此刻受托方只能是一般納稅人，由其提供的計(jì)稅單據(jù)上的增值稅是340元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340

貸：應(yīng)付賬款 340

（4）結(jié)算加工費(fèi)。根據(jù)受托方“委托加工收費(fèi)單”

借：委托加工物資——乙企業(yè) 2000

貸：應(yīng)付賬款 2000

（5）支付返回的運(yùn)輸費(fèi)。根據(jù)有關(guān)單據(jù)

借：委托加工物資——乙企業(yè) 200

貸：現(xiàn)金 200

（6）加工物資收回。委托加工物資成本=4000+200+2000+200=6400（元）；根據(jù)“委托加工物資入庫單”

借：原材料 6400

貸：委托加工物資——乙企業(yè)6400

2.增值稅計(jì)入成本

該情形使用條件：委托方屬于小規(guī)模納稅人和委托方雖屬于一般納稅人，但委托加工物資用于非應(yīng)納增值稅項(xiàng)目及免征增值稅項(xiàng)目，或者不能取得增值稅專用發(fā)票。

帳務(wù)處理如下。

（1）、（2）分錄同上（略）。

（3）計(jì)算應(yīng)交稅金。若受托方為一般納稅人

借：委托加工物資——乙企業(yè) 340

貸：應(yīng)付賬款 340

若受托方為小規(guī)模納稅人

借：委托加工物資——乙企業(yè) 60

貸：應(yīng)付賬款 60

（4）、（5）分錄同上（略）。

（6）加工材料收回。若受托方為一般納稅人，委托加工物資成本=4000+200+340+2000+200=6740元，即

借：原材料 6740

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6740

若受托方為小規(guī)模納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+60+2000+200=6460元，即

借：原材料 6460

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6460

（二）委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品成本核算

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品既要支付增值稅，又要支付消費(fèi)稅，其中增值稅數(shù)額計(jì)算同委托加工非應(yīng)稅消費(fèi)品；而消費(fèi)稅數(shù)額不因受托方納稅人地位不同而改變，其數(shù)額為：（4000+2000）×3%/（1%-3%）=185.57元。按增值稅和消費(fèi)稅計(jì)入成本與否，可將其核算分為4種情形。

1.增值稅和消費(fèi)稅均不計(jì)入成本

該情形除符合上述增值稅不計(jì)入成本的條件外，同時(shí)要求委托加工收回的材料用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)交消費(fèi)稅產(chǎn)品。賬務(wù)處理如下。

（1）、（2）分錄同上。

（3）計(jì)算應(yīng)交稅金。此刻受托方只能是一般納稅人，由其提供的計(jì)稅單據(jù)上的增值稅340元和消費(fèi) 稅185.57元，委托方全可用于抵扣，即

借：應(yīng)交稅費(fèi)

——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340

——應(yīng)交消費(fèi)稅 185.57

貸：應(yīng)付賬款 525.57

（4）、（5）分錄同上。

（6）委托加工物資成本數(shù)額及帳務(wù)處理同上述委托加工非應(yīng)稅消費(fèi)品，增值稅不計(jì)入成本情形。

2.增值稅和消費(fèi)稅均計(jì)入成本

該情形除符合上述增值稅計(jì)入成本的條件外，同時(shí)要求委托加工收回的物資直接用于銷售。賬務(wù)處理如下。

（1）、（2）分錄同上。

（3）計(jì)算應(yīng)交稅金。此刻，受托方可以是一般納稅人，也可以是小規(guī)模納稅人。若受托方為一般納稅人，由委托方負(fù)擔(dān)的增值稅為340元，連同消費(fèi)稅185.57元一起計(jì)入成本，即

借：委托加工物資——乙企業(yè)525.57

貸：應(yīng)付賬款 525.57

若受托方為小規(guī)模納稅人，由委托方負(fù)擔(dān)的增值稅則為60元，連同消費(fèi)稅185.57元合并計(jì)入成本，即

借：委托加工物資——乙企業(yè)245.57

貸：應(yīng)付賬款 245.57

（4）、（5）分錄同上（略）

（6）加工材料收回。若受托企業(yè)為一般納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+525.57

+2000+200=6925.57（元），即

借：原材料 6925.57

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6925.57

若受托企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+245.57+2000+200=6645.57（元），即

借：原材料 6645.57

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6645.57

3.增值稅不計(jì)入成本，消費(fèi)稅計(jì)入成本

該情形除符合上述增值稅不計(jì)入成本條件外，還要求委托加工收回的材料直接出售。

委托方賬務(wù)處理如下。

（1）、（2）分錄同上。

（3）計(jì)算應(yīng)交稅金。此刻受托方只能是一般納稅人，則委托方負(fù)擔(dān)的增值稅為340元且可用于抵扣，而消費(fèi)稅185.57元?jiǎng)t要計(jì)入成本，即

借：委托加工物資——乙企業(yè) 185.57

應(yīng)交稅費(fèi)

——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340

貸：應(yīng)付賬款 525.57

（4）、（5）分錄同上。

（6）加工材料收回。委托加工物資成本=4000+200+185.57+2000+200=6585.57（元），即

借：原材料 6585.57

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6585.57

4.增值稅計(jì)入成本，消費(fèi)稅則不計(jì)入

該情形除符合上述增值稅計(jì)入成本的條件外，還要求委托加工收回的材料用于繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)交消費(fèi)稅產(chǎn)品。賬務(wù)處理如下。

（1）、（2）筆分錄同上。

（3）計(jì)算應(yīng)交稅金。若受托企業(yè)為一般納稅人，則委托方負(fù)擔(dān)的增值稅額為340元且不能用于抵扣。而消費(fèi)稅185.57元?jiǎng)t可抵扣，即

借：委托加工物資——乙企業(yè) 340

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 185.57

貸：應(yīng)付賬款 525.57

若受托方為小規(guī)模納稅人，則委托方負(fù)擔(dān)增值稅額為60元，其余同上，即

借：委托加工物資——乙企業(yè) 60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 185.57

貸：應(yīng)付賬款 245.57

（4）、（5）分錄同上。

（6）加工材料收回。若受托方為一般納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+340+2000+200=6740元，即

借：原材料 6740

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6740

若受托方為小規(guī)模納稅人，則委托加工物資成本=4000+200+60+2000+200=6460元，即

借：原材料 6460

貸：委托加工物資——乙企業(yè) 6460

由上可見，在其他條件相同的情況下，委托加工物資是應(yīng)稅消費(fèi)品還是非應(yīng)稅消費(fèi)品，增值稅和消費(fèi)稅分別計(jì)入成本與否，受托方是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，都直接影響計(jì)入成本稅金數(shù)額，進(jìn)而影響委托加工物資成本。

（作者單位：洛陽金諾機(jī)械工程有限公司）