林哲堯

摘要：2013年事業(yè)單位實(shí)施了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新旅程的起點(diǎn)，也是事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的重要組成部分。而早在2007年我國(guó)就已經(jīng)實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是依據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的，二者在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財(cái)政資金，并以非盈利為目的，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)有著較大的差異，文章從會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、信息質(zhì)量要求等方面對(duì)事業(yè)單位與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異作了比較分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 事業(yè)單位 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 比較

從2013年1月1日起，我國(guó)事業(yè)單位開(kāi)始實(shí)施新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新旅程的起點(diǎn)，也是事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的重要組成部分。早在2007年我國(guó)就已經(jīng)頒布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是根據(jù)《會(huì)計(jì)法》制定的，二者在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財(cái)政資金，并以非盈利為目的，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)相比有著較大的差異，本文將對(duì)事業(yè)單位與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異作一比較分析。

一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同

企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、行業(yè)事業(yè)單位可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另有規(guī)定。因?yàn)橐允崭秾?shí)現(xiàn)制確認(rèn)收入和支出，雖然可以正確反映事業(yè)單位資金的“收”與“支”，反映預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為事業(yè)單位的內(nèi)部管理提供有效的會(huì)計(jì)信息，不能充分反映事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的相關(guān)成本，也不利于構(gòu)建有效的事業(yè)單位內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制。所以為適應(yīng)事業(yè)單位改革和政府會(huì)計(jì)體系改革，一部分事業(yè)單位逐步走向了市場(chǎng)，成本核算顯得非常必要，如高校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是進(jìn)行成本核算的先決條件，新準(zhǔn)則允許事業(yè)單位在部分業(yè)務(wù)和行業(yè)中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于提高這些單位的管理水平，降低行政成本有著較大的促進(jìn)作用，可見(jiàn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則勢(shì)在必行。

二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不同

企事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都規(guī)定了內(nèi)容基本一致，只是文字表述和排列順序略有差異的六條要求，分別是：可靠性、完整性、相關(guān)性、可比性、及時(shí)性、可理解性。其差別主要在于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了謹(jǐn)慎性（即穩(wěn)健性）和實(shí)質(zhì)重于形式要求，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有提及這二個(gè)要求。

企業(yè)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目的就是賺錢，同時(shí)也要強(qiáng)調(diào)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，因?yàn)槠髽I(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著較大的不確定性即風(fēng)險(xiǎn)，這就要求會(huì)計(jì)人員在面臨不確定因素的情況下以謹(jǐn)慎性要求來(lái)作出職業(yè)判斷，以應(yīng)對(duì)不斷發(fā)展變化的外部環(huán)境，從而有效控制風(fēng)險(xiǎn)可能給企業(yè)帶來(lái)的危害和損失。因此，謹(jǐn)慎性要求成為企業(yè)會(huì)計(jì)核算中特別重要的一條要求。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算不需強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性要求，這是由于因?yàn)槭聵I(yè)單位開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)所需要的資金絕大部分來(lái)自于財(cái)政撥款，對(duì)市場(chǎng)依賴性不大，同時(shí)事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較小，因此沒(méi)必要突出強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性要求。但是，近年來(lái)我國(guó)事業(yè)單位改革不斷深入，部分有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的事業(yè)單位將在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)、成本效益觀念等方面與企業(yè)逐漸趨同。這種情況下，這些事業(yè)單位將和企業(yè)一樣面臨較大的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，也需要用謹(jǐn)慎性要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以控制風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，保證財(cái)務(wù)安全。

三、會(huì)計(jì)要素不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)六大基本要素?？紤]到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)較多，其會(huì)計(jì)要素則應(yīng)以“費(fèi)用”替代“支出”，所以事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費(fèi)用）五大要素。

（一）資產(chǎn)要素

企業(yè)資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。事業(yè)單位的資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。二個(gè)定義中的幾字之差有何區(qū)別呢？事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于國(guó)有事業(yè)單位，這些單位的資產(chǎn)主要是由政府財(cái)政資金投資形成的，單位沒(méi)有所有權(quán)只有使用權(quán)，處置權(quán)也受到很大限制，因而事業(yè)單位的資產(chǎn)定義為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。同時(shí)企業(yè)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的分類也有著較大的差別。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照流動(dòng)性把資產(chǎn)區(qū)分為流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)六類。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、對(duì)外投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)類。按國(guó)家相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位也可以將自有暫時(shí)閑置的資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)外投資。在會(huì)計(jì)核算上事業(yè)單位分為長(zhǎng)期投資和短期投資，并一律采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算，符合了簡(jiǎn)化原則。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要復(fù)雜許多，對(duì)外投資分別屬于金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期債權(quán)投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資等，長(zhǎng)期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法二種后續(xù)核算方法。此外，還有一些明顯的差異是事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財(cái)政部門在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定。事業(yè)單位絕大多數(shù)采用收付實(shí)現(xiàn)制，一般不實(shí)行成本核算，因此事業(yè)單位的開(kāi)辦費(fèi)、租入固定資產(chǎn)的改良支出等，均在發(fā)生時(shí)直接列入當(dāng)期支出，也不用設(shè)“遞延資產(chǎn)”類科目核算。

（二）負(fù)債要素

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債兩大類。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)債是指事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)。事業(yè)單位的負(fù)債也按照流動(dòng)性，分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。

（三）所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)要素

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。其來(lái)源包括投資者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定凈資產(chǎn)是指事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額。包括事業(yè)基金、非流動(dòng)資產(chǎn)基金、專用基金、財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。由于事業(yè)單位是非營(yíng)利性組織，不存在資產(chǎn)權(quán)益的歸屬問(wèn)題，出資者通常不要求取得回報(bào)，因而不適宜用“所有者權(quán)益”這一與企業(yè)會(huì)計(jì)相同的提法，所以采用了“凈資產(chǎn)”這個(gè)名稱。但事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的“凈資產(chǎn)”與企業(yè)會(huì)計(jì)中的“所有者權(quán)益”在數(shù)量上都等于資產(chǎn)減去負(fù)債，兩者并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性上的差別，因而企業(yè)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一差異還有待于進(jìn)一步探討。

（四）收入要素

由于各自單位性質(zhì)的不同，企業(yè)和事業(yè)單位在收入的定義上雖有所類似，但還是有著較大的不同。企業(yè)會(huì)計(jì)中的收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；而事業(yè)會(huì)計(jì)中的收入則是指事業(yè)單位開(kāi)展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金。包括財(cái)政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入和其他收入等。

（五）費(fèi)用和支出要素

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了“費(fèi)用”要素，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置了“支出（費(fèi)用）”要素，在定義上，有所類似也有所不同。企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)費(fèi)用的定義是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出；而事業(yè)單位會(huì)計(jì)對(duì)支出（費(fèi)用）的定義則是指事業(yè)單位開(kāi)展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失。包括事業(yè)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出、經(jīng)營(yíng)支出和其他支出等。

（六）利潤(rùn)要素

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專門設(shè)置了“利潤(rùn)”要素，并有專門的章節(jié)用于規(guī)范企業(yè)利潤(rùn)的核算。而事業(yè)單位雖然收入-支出=結(jié)余，反映了一定期間事業(yè)單位的資金使用結(jié)果，與利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)差別并不大。但由于事業(yè)單位不是以盈利為目的，因而沒(méi)有單獨(dú)設(shè)置“結(jié)余”這一會(huì)計(jì)要素。未來(lái)隨著一些事業(yè)單位的逐漸“企業(yè)化”，也需要反映其自身的盈利狀況，事業(yè)單位可通過(guò)結(jié)余及結(jié)余分配科目對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的反映和核算。

四、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量一般采用歷史成本，如果能保證會(huì)計(jì)要素的金額能夠取得并且可靠計(jì)量，也可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。2007年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大變化之一就是公允價(jià)值計(jì)量方式在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的大量應(yīng)用。而事業(yè)單位，基本上沿用了歷史成本計(jì)量方式，準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行計(jì)量。除國(guó)家另有規(guī)定外，事業(yè)單位不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。實(shí)質(zhì)上只規(guī)定了歷史成本一種計(jì)量屬性。從這一點(diǎn)規(guī)定上看，事業(yè)單位要比企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性單一，更加遵循了歷史成本的計(jì)量原則。

五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不同

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表的組成不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費(fèi)用表、財(cái)政補(bǔ)助收入支出表（新增）?？傮w來(lái)看，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表與企業(yè)的主要區(qū)別是不需要編制現(xiàn)金流量表，但要編制財(cái)政補(bǔ)助收入支出表和類似于企業(yè)利潤(rùn)表的收入支出表。

（二）會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)不同

以資產(chǎn)負(fù)債表為例：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式設(shè)置的，資產(chǎn)項(xiàng)目列示在報(bào)表的左方，負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目列示在報(bào)表的右方，最終使資產(chǎn)負(fù)債表左右兩方平衡。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示，左方為資產(chǎn)部類（包括資產(chǎn)和支出），右方為負(fù)債部類（包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入），最終“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”。除此之外，兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)報(bào)表的編列方式、編制會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)要求等方面總體一致，只不過(guò)在某些具體內(nèi)容上還略有差別。

由于事業(yè)單位和企業(yè)面臨的內(nèi)外部會(huì)計(jì)環(huán)境差異較大，會(huì)計(jì)信息使用者也有很大的不同，事業(yè)單位和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在區(qū)別是必然的。對(duì)現(xiàn)有企事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析的目的就是要完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促進(jìn)事業(yè)單位與企業(yè)更好地發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 2012年12月6日.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 2006年2月15日