趙庚學(xué) 田宜

伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，包括國家審計(jì)、民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的多主體審計(jì)體系已經(jīng)形成。它對提高社會(huì)資金使用效益、促進(jìn)經(jīng)營管理機(jī)制轉(zhuǎn)換、增強(qiáng)企業(yè)活力、加速生產(chǎn)要素的合理流動(dòng)、實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置、保障國家產(chǎn)業(yè)政策實(shí)施發(fā)揮著積極的作用；對確立審計(jì)的法定地位、壯大審計(jì)隊(duì)伍、提高審計(jì)質(zhì)量起著巨大的推動(dòng)作用。然而，當(dāng)我國審計(jì)體系逐步發(fā)展和完善的同時(shí)，我們卻發(fā)現(xiàn)，審計(jì)活動(dòng)中審計(jì)效率仍舊較為低下，難以滿足社會(huì)的需要，不時(shí)有損害審計(jì)形象的違規(guī)事件和現(xiàn)象發(fā)生。由此，我們應(yīng)該抓住時(shí)代賜予的這一機(jī)遇，面對現(xiàn)實(shí)，去研究和解決績效審計(jì)領(lǐng)域存在的審計(jì)效率低下問題。

一、基于績效審計(jì)的審計(jì)效率影響因素分析

（一）審計(jì)管理體制及其機(jī)構(gòu)獨(dú)立性對審計(jì)效率的影響

根據(jù)中華人民共和國《審計(jì)法》的規(guī)定，我國審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行在中央政府和地方政府負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下的行政管理體制，接受地方政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。在這種“雙重領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)屬于政府內(nèi)部的一個(gè)職能部門，其在經(jīng)濟(jì)上、組織上和精神上必然受制于各級(jí)政府。各級(jí)政府或多或少有一些本位主義思想。從自身利益出發(fā)，影響、限制，甚至干預(yù)國家審計(jì)主體對國家審計(jì)客體的審計(jì)、處理和向上反映。由于地方政府的不配合，嚴(yán)重地阻礙了審計(jì)工作的開展，并且大大增加了審計(jì)成本，影響了審計(jì)效率的提高。

（二）政府審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置對審計(jì)效率的影響

當(dāng)前，我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)在機(jī)構(gòu)設(shè)置上主要存在三個(gè)問題：一是綜合行政部門相對較多。審計(jì)機(jī)關(guān)綜合審計(jì)部門不但部門數(shù)量較多，而且內(nèi)部人員也多，這些部門不從事審計(jì)工作，卻占用了大量的編制。二是專業(yè)職能部門的設(shè)計(jì)不合理。專業(yè)職能部門的設(shè)置大多以所審計(jì)的行業(yè)不同來進(jìn)行劃分，這種設(shè)置容易造成職能部門過多，也容易造成各部門各自為政，信息封閉。同時(shí)，專業(yè)職能部門內(nèi)部還沒有一些不直接從事審計(jì)工作的機(jī)構(gòu)，從而抵減了專業(yè)隊(duì)伍的數(shù)量。三是附屬機(jī)構(gòu)臃腫。各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置了不少附屬機(jī)構(gòu)，如學(xué)校、科研、協(xié)會(huì)、后勤服務(wù)等。有些機(jī)構(gòu)不發(fā)揮作用，反而成了安排富余人員的場所。國家審計(jì)機(jī)關(guān)在機(jī)構(gòu)設(shè)置上的不合理，使審計(jì)成本居高不下。

（三）審計(jì)人員素質(zhì)的高低對審計(jì)效率的影響

審計(jì)人員的活動(dòng)滲透到審計(jì)工作的全過程，并且占據(jù)主導(dǎo)地位。他是審計(jì)計(jì)劃的制定者，是審計(jì)方法、審計(jì)過程的執(zhí)行者，也是其他審計(jì)要素發(fā)揮作用的載體。所以，審計(jì)人員素質(zhì)的高低是影響審計(jì)效率高低的決定性因素。

有問卷調(diào)查結(jié)果顯示：政府審計(jì)人員素質(zhì)的高低直接影響著政府審計(jì)效率的提高。并且在具體因素進(jìn)行分析時(shí)，排在前3項(xiàng)的分別是：審計(jì)人員的獨(dú)立性、審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)水平、審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)水平。獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，如果沒有獨(dú)立性來保證，客觀、公正的審計(jì)監(jiān)督便無從談起，審計(jì)作用的發(fā)揮則更是遙不可及；審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平密不可分，無論在審計(jì)前與被審計(jì)單位的溝通、編制審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施還是收集整理審計(jì)證據(jù)、最后形成審計(jì)報(bào)告，都離不開審計(jì)人員的專業(yè)理論知識(shí)；同時(shí)，我國政府審計(jì)人員的任務(wù)很重，責(zé)任也大，相應(yīng)地審計(jì)人員面臨著極大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)以及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)都是影響審計(jì)效率的重要因素。

（四）審計(jì)法規(guī)對審計(jì)效率的影響

我國目前正處于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的初級(jí)階段，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督顯得十分重要。有問卷調(diào)查結(jié)果顯示：通過分析審計(jì)法規(guī)的強(qiáng)制性能夠保障政府審計(jì)人員順利執(zhí)法、加強(qiáng)對違規(guī)單位的懲罰力度、至少能夠給被審計(jì)單位警示的作用，大大提高了被審計(jì)單位的造假成本，從而達(dá)到提高審計(jì)效率的目的。然而，政府審計(jì)在法制化建設(shè)等方面明顯滯后于市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為，主要表現(xiàn)在：法律賦予政府審計(jì)的處罰權(quán)相對弱化，審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題的法律依據(jù)不足，對被審計(jì)單位的威懾作用不強(qiáng)，查處的問題難以處理的現(xiàn)象常常出現(xiàn)。

（五）審計(jì)方法與審計(jì)手段對審計(jì)效率的影響

顯而易見，審計(jì)方法的改進(jìn)對效率的提高有極大的促進(jìn)作用。采用合理的審計(jì)方法，是提高審計(jì)工作效率的得力措施。審計(jì)方法沒有一個(gè)固定的格式，在審計(jì)工作中堅(jiān)持具體問題具體分析，歸納總結(jié)適合自己的一套方法最重要。我國政府審計(jì)采用的方法與技術(shù)以會(huì)計(jì)賬簿為基礎(chǔ)的審計(jì)，已經(jīng)不能夠滿足現(xiàn)代審計(jì)的要求，審計(jì)方法和手段有待進(jìn)一步改進(jìn)。電子商務(wù)、電子政務(wù)和無紙化辦公逐步成為主流，被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的數(shù)字化存儲(chǔ)和微機(jī)化管理，與大量的審計(jì)作業(yè)還滯留在以手工查賬為基礎(chǔ)的較為原始的審計(jì)方法上的政府審計(jì)形成鮮明對比。會(huì)計(jì)電算化日趨成熟，各類財(cái)務(wù)軟件廣泛運(yùn)用，而政府審計(jì)電算化才剛剛起步，至今還未開發(fā)出較為成熟的審計(jì)軟件。

（六）被審計(jì)客體的內(nèi)部控制問題對審計(jì)效率的影響

有問卷調(diào)查結(jié)果顯示：被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全性及其執(zhí)行狀況對政府審計(jì)效率的提高起著至關(guān)重要的作用。現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制評審為前提的抽樣審計(jì)，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的是否健全與完善，直接影響著審計(jì)機(jī)關(guān)對審計(jì)方法、審計(jì)重點(diǎn)的選擇。

一般來說，被審計(jì)單位內(nèi)部控制健全、完善且執(zhí)行狀況良好，意味著其發(fā)生錯(cuò)弊的可能性就小，因而政府審計(jì)可采用抽樣審計(jì)且抽樣規(guī)?？蛇m當(dāng)小些，節(jié)約審計(jì)成本，從而提高審計(jì)效率；反之，則必須擴(kuò)大樣本規(guī)模，或者直接采用詳細(xì)審計(jì)方法，進(jìn)而降低審計(jì)效率，因此，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全性及其執(zhí)行狀況對政府審計(jì)效率的提高存在著重要影響。目前政府績效審計(jì)的有些被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度混亂，這在無形中增加了審計(jì)人員的工作量，加大了國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)成本，影響了審計(jì)效率的提高。

二、基于績效審計(jì)的審計(jì)效率提高的對策分析

（一）進(jìn)行政府審計(jì)管理體制的改革

我國政府審計(jì)的雙重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制是特定歷史條件下的產(chǎn)物，隨著我國經(jīng)濟(jì)政治文化條件的變化，逐步成為提高我國政府審計(jì)效率的嚴(yán)重障礙。我們認(rèn)為，應(yīng)進(jìn)行政府審計(jì)管理體制的改革，合理設(shè)計(jì)審計(jì)組織體制。合理設(shè)計(jì)審計(jì)組織體制，對于提高審計(jì)效率、減少審計(jì)成本具有重要意義。審計(jì)組織體制既包括領(lǐng)導(dǎo)體制、經(jīng)費(fèi)物資保障體制、人員編配體制，還包括審計(jì)機(jī)構(gòu)的所有權(quán)體制。各類審計(jì)組織應(yīng)根據(jù)自己的特點(diǎn)合理設(shè)計(jì)組織體制。從宏觀上，如果將行政性的政府審計(jì)模式過渡到人民代表大會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的立法型審計(jì)模式，實(shí)行從中央到地方的垂直管理，徹底消除各級(jí)地方政府的“本位主義”行為，將會(huì)提高我國政府審計(jì)的效率。各級(jí)審計(jì)組織內(nèi)部職位的設(shè)計(jì)必須職責(zé)分明、權(quán)限清楚、人員精簡、功能協(xié)調(diào)。

（二）合理設(shè)置我國政府審計(jì)機(jī)構(gòu)

為了建立起合理高效的政府審計(jì)體制，應(yīng)該改革我國現(xiàn)行審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置中不合理的地方，明確各審計(jì)部門的權(quán)利與責(zé)任，建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制，使不同部門之間建立和諧的工作關(guān)系，降低審計(jì)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本，提高政府審計(jì)的效率。同時(shí)，對附屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行合并和簡化。審計(jì)機(jī)關(guān)的附屬機(jī)構(gòu)主要是支持機(jī)關(guān)工作，向機(jī)關(guān)提供服務(wù)的各類專業(yè)機(jī)構(gòu)。附屬機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)做到精干、簡化。要集中一些高水平人才充實(shí)專業(yè)技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)，向機(jī)關(guān)提供諸如科研、培訓(xùn)、國外信息介紹、計(jì)算機(jī)技術(shù)、規(guī)范的制定等服務(wù)，并將提供上述服務(wù)的機(jī)構(gòu)盡量合并管理，減少機(jī)構(gòu)數(shù)量和冗員。后勤機(jī)構(gòu)應(yīng)進(jìn)一步引入市場競爭機(jī)制，通過市場競爭來簡化機(jī)構(gòu)，提高審計(jì)效率。

（三）提高政府審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

為了提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)必須制定相應(yīng)的制度提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。一是吸收高質(zhì)量的人才加入審計(jì)隊(duì)伍。二是提高審計(jì)隊(duì)伍素質(zhì)，使之適應(yīng)不斷變化的審計(jì)環(huán)境，必須對審計(jì)人員的培訓(xùn)提到一個(gè)較高的位置。三是審計(jì)人員與審計(jì)組負(fù)責(zé)人共同努力提高素質(zhì)。四是科學(xué)建立審計(jì)人力資源機(jī)制。五是知識(shí)共享是提高審計(jì)人員素質(zhì)的較好方法和途徑。

（四）加強(qiáng)與完善我國政府審計(jì)的法規(guī)

國家審計(jì)法律法規(guī)是由國家規(guī)定或認(rèn)可的，具有法定約束力，由國家強(qiáng)制保障其遵守執(zhí)行的審計(jì)規(guī)范。被審計(jì)單位之所以進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，其根本原因就是他們認(rèn)為造假的收益大于造假的成本。當(dāng)造假的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假成本的時(shí)候，會(huì)計(jì)造假就難于避免。而長期以來我國對會(huì)計(jì)造假的懲罰力度不夠，所以有必要強(qiáng)化審計(jì)法律法規(guī)的強(qiáng)制力，能夠保障國家審計(jì)人員順利執(zhí)法，加強(qiáng)對違規(guī)單位的懲罰力度。懲罰力度的加強(qiáng)能夠給被審計(jì)單位警示的作用，大大提高審計(jì)客體的造假成本，最終得以提高審計(jì)效率。

（五）科學(xué)利用各種審計(jì)方法與技術(shù)

審計(jì)方法的選擇對審計(jì)效率的提高有重大影響。我們可以根據(jù)被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法進(jìn)行審計(jì)，如根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，本著全面審計(jì)、抓大放小的原則安排工作，制定科學(xué)合理的審計(jì)方案，然后根據(jù)審計(jì)方案的要求將審計(jì)工作細(xì)化并落實(shí)到具體審計(jì)人員，提高審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)及風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而大大提高審計(jì)工作的效率。在實(shí)務(wù)中，還可以充分利用分析性復(fù)核，發(fā)現(xiàn)重大審計(jì)問題，提高審計(jì)效率。當(dāng)然，提高審計(jì)效率的方法很多，關(guān)鍵是審計(jì)人員根據(jù)已有的理論技術(shù)水平和長期以來的工作經(jīng)驗(yàn)去進(jìn)行恰當(dāng)?shù)倪x擇。此外，充分發(fā)揮計(jì)算機(jī)技術(shù)的作用和充分利用網(wǎng)絡(luò)也是提高審計(jì)效率必不可少的手段之一。

（六）加強(qiáng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制包括下列要素：控制環(huán)境；風(fēng)險(xiǎn)評估過程；信息系統(tǒng)與溝通；控制活動(dòng)；對控制的監(jiān)督。

內(nèi)部控制制度作為組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，加強(qiáng)內(nèi)部管理的一種手段，在組織內(nèi)部管理監(jiān)督系統(tǒng)中起著十分重要的作用。同時(shí)，良好的內(nèi)部控制制度對于提高審計(jì)效率起著積極的作用。要建立科學(xué)、完善、可操作性的內(nèi)部控制制度，必須解決好合理授權(quán)、對被控對象的控制程度、企業(yè)具體控制規(guī)范等方面的問題，解決好控制與被控制的矛盾，控制面和控制點(diǎn)的關(guān)系和內(nèi)部控制制度運(yùn)行的人文環(huán)境。

（作者單位：平煤股份十三礦，中平能化建工集團(tuán)六處）