王超 平文陽

公司治理在現(xiàn)代企業(yè)理論中有著著重的地位。而且在當今世界里，公司不僅僅是股東的公司，它是一個利益共同體，公司的治理機制應(yīng)是利益相關(guān)者通過一系列的內(nèi)部、外部機制來實施共同治理。治理的目標不僅是使股東利益得到最大化，而且要保證公司決策的科學(xué)性，從而保證公司各方面的利益得到最大化。而內(nèi)部會計監(jiān)督又是公司治理的一個重要組成部分，嚴格的內(nèi)部監(jiān)督能使公司積極而有效的運行。因此，在當今的社會中，加強公司治理，提高公司內(nèi)部會計監(jiān)督的效率是當前各企業(yè)亟待解決的問題。

一、公司治理與內(nèi)部會計監(jiān)督的發(fā)展及相互關(guān)系

（一）公司治理的概念及其發(fā)展背景

近年來，國內(nèi)外許多專家學(xué)者對公司治理涉及到的諸多問題都進行了非常深入的分析研究，并踴躍出了大量的研究成果和文獻。但對于公司治理的概念仍然存在分歧，而是從不同的角度或方面闡述了什么是公司治理這一問題。公司治理是一個多層次多角度的概念，很難用一兩句話來概括。但從公司治理的產(chǎn)生與發(fā)展來看，可以從狹義和廣義兩方面去理解。狹義的公司治理，是指所有者（主要是股東）對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機制，即通過一種制度安排來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責任關(guān)系。公司治理的目標是保證股東利益的最大化，防止經(jīng)營者對所有者的背離。其主要特點是通過股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理。廣義的公司治理則不局限于股東對經(jīng)營者的制衡，而是涉及廣泛的利益相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利益相關(guān)的集團。公司治理是通過一套包括正式的或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度或機制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保持公司決策的科學(xué)化，從而最終維護公司各方面的利益。因為在廣義上，公司不僅僅是股東的公司，它是一個利益共同體，公司的治理機制也不僅限于以治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的內(nèi)部治理，而是利益相關(guān)者通過一系列的內(nèi)部、外部機制來實施共同治理。治理的目標不僅是股東利益最大化，而且要保證公司決策的科學(xué)性，從而保證公司各方面的利益相關(guān)者的利益最大化。

（二）內(nèi)部會計監(jiān)督的產(chǎn)生與發(fā)展

單位的內(nèi)部會計監(jiān)督管理體系是指一個單位的各級管理層為了保護其經(jīng)濟資源的安全、完整，確保經(jīng)濟和會計信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟行為，控制經(jīng)濟活動，利用單位內(nèi)部分工而產(chǎn)生的相互制約、相互聯(lián)系的關(guān)系，形成一系列控制職能的方法、措施和程序，并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化，使之成為一個較為嚴密、完整的體系，它是社會發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，會計監(jiān)督的產(chǎn)生與發(fā)展密切依存于客觀環(huán)境，經(jīng)濟、政治、法律、風俗等因素在一定程度上影響了會計監(jiān)督的發(fā)展。我國是一個發(fā)展中國家，經(jīng)濟體制還不太完善，這也就意味著會計監(jiān)督還存在著不完善的地方，有待我國的企業(yè)及相關(guān)部門進行改革，進一步加強會計監(jiān)督。

（三）二者之間相互促進，相互制約

要認識內(nèi)部會計監(jiān)督在公司治理中的重要性，應(yīng)從內(nèi)部會計監(jiān)督、會計監(jiān)督、公司治理三者間的關(guān)系著手：會計監(jiān)督實際上是管理過程中計劃、執(zhí)行和監(jiān)督的一部分，是管理當局為履行管理目標，促進其順利實施而建立的一系列規(guī)則和實施程序，與公司治理密不可分。企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督健全有效與否，直接影響著企業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量和績效。企業(yè)會計監(jiān)督的不利使許多公司制企業(yè)徒具形式而無實質(zhì)，進而導(dǎo)致會計信息失真、內(nèi)部人控制、企業(yè)經(jīng)營失敗等一系列困擾我國市場經(jīng)濟規(guī)范化發(fā)展的難題。而內(nèi)部會計監(jiān)督既是會計監(jiān)督要素的主要內(nèi)容之一，同時也是監(jiān)督公司程序正常運行和不斷完善的一個主要工具。內(nèi)部會計監(jiān)督作用發(fā)揮好壞直接影響到公司治理的效率和效果。從組織上看，內(nèi)部會計監(jiān)督是對企業(yè)財務(wù)會計活動和經(jīng)營管理活動的一種監(jiān)督；從作用上看，內(nèi)部會計監(jiān)督是對監(jiān)督執(zhí)行情況的一種再監(jiān)督和控制形式，即是對內(nèi)部會計人員及相關(guān)人員的控制。因此，內(nèi)部會計監(jiān)督實際上也是公司治理的重要組成部分。

可見，內(nèi)部會計監(jiān)督與公司治理有著緊密的聯(lián)系，兩者在治理企業(yè)的過程中有著不同的特征、職能和作用，既相互區(qū)別，又相互聯(lián)系：健全的公司治理是促使內(nèi)部會計監(jiān)督有效運行，保證內(nèi)部監(jiān)督功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，在公司治理設(shè)定的大環(huán)境之下，其能否有效運行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系，其監(jiān)督、評價體系的設(shè)計和運行必須與公司治理結(jié)構(gòu)這一制度環(huán)境相適應(yīng)、協(xié)調(diào)，才能有助于其職能、目標的實現(xiàn)。同時，內(nèi)部會計監(jiān)督也反作用于公司治理結(jié)構(gòu)，在公司治理中為管理層監(jiān)督評價會計制度和其他控制制度的有效執(zhí)行提供保證，為管理的科學(xué)性和經(jīng)營目標的實現(xiàn)提供保證。

二、公司治理與內(nèi)部會計監(jiān)督間存在的問題

（一）決策權(quán)力過于集中

股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的關(guān)系構(gòu)成了公司治理結(jié)構(gòu)的主要關(guān)系，他們之間各司其職，相互制衡。作為公司財務(wù)治理結(jié)構(gòu)，其主要內(nèi)容就是依賴公司治理結(jié)構(gòu)所建立的分層財務(wù)決策機制。但在我國的公司當中，除了董事會或董事長享有至高無上的權(quán)利之外，其他機構(gòu)幾乎形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，財務(wù)上的權(quán)利也高度集中在董事長一人手中，缺乏基本的監(jiān)督和制約。

此外，管理體制中傳統(tǒng)因素的影響，由委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的代理經(jīng)營者認為自己大權(quán)在握，只要到分紅時能給委托人交出相應(yīng)的利益收入即可。這樣一來，經(jīng)營者利用手中的權(quán)利，干預(yù)監(jiān)督人員的工作，限制決策層的權(quán)限，致使權(quán)利集中到少數(shù)人手中，形成內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。決策權(quán)利的過于集中往往會使會計信息不能被更好地利用，導(dǎo)致決策的片面性，從而使得公司的經(jīng)營與治理不能高速有效的進行。

（二）激勵與約束機制軟化

我國公司內(nèi)部各部門之間存在著信息不對稱，這種信息不對稱導(dǎo)致了經(jīng)理人員的“機會主義”與偷懶行為，損害股東的利益。在財務(wù)方面主要表現(xiàn)在：利用發(fā)布虛假財務(wù)信息，導(dǎo)致投資者跟債權(quán)人財務(wù)決策發(fā)生錯誤，加大股東的投資風險；運用股東對經(jīng)理人員日常財務(wù)決策不得干涉的要求，經(jīng)理人員通過其在職消費或與他人進行合謀，謀取自身利益而損害股東利益。這些行為，將會制約分層財務(wù)決策機制的順利實施。

另外，公司中的會計監(jiān)督法律約束機制不全，使得會計不能有效的行使其監(jiān)督職能，導(dǎo)致企業(yè)會計監(jiān)督不力。在我國社會經(jīng)濟迅速發(fā)展的過程中，會計體系需要健全的法制來規(guī)范和保障，但目前會計工作存在有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的行為。雖出臺了新的《會計法》，但是相關(guān)配套的法律、法規(guī)還沒有跟上，使得當出現(xiàn)違規(guī)事件后，仍然沒有相應(yīng)的法律法規(guī)進行有力的制裁。

（三）會計人員職業(yè)道德下滑

會計監(jiān)督有著宏觀和微觀的層次，而微觀層次的會計監(jiān)督又是由各單位的會計人員所完成，因此，會計監(jiān)督弱化歸根到底還是人的因素。部分會計人員自身素質(zhì)不高是影響實施會計內(nèi)部監(jiān)督制度的重要因素。會計人員職業(yè)道德下滑的主要表現(xiàn)有以下幾個方面：

1.粉飾會計報表，提供虛假會計信息

粉飾會計報表就是有關(guān)單位和部門從本位主義出發(fā)，從行業(yè)利益出發(fā)，授意會計人員采用編造偽造等手段，編制虛假會計報表，披露虛假會計信息，掩蓋行政、企事業(yè)單位的正式財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量的行為。會計人員出于自身現(xiàn)實利益的考慮，放松自律警惕，喪失應(yīng)堅持的會計從業(yè)原則，違反《會計法》和相關(guān)財務(wù)、會計制度，歪曲經(jīng)濟活動事實和真相形成敗德行為。這種情況具有一定的普遍性，且手段之高明，性質(zhì)之惡劣，范圍之廣泛，對國民經(jīng)濟運行秩序的危害性引起了各有關(guān)方面的高度關(guān)注。

2.私設(shè)小金庫，集體資金體外循環(huán)

私設(shè)小金庫一方面使一部分企業(yè)、單位集體資金游離于企事業(yè)單位經(jīng)營管理之外，成為少數(shù)掌握和控制的特有資產(chǎn)，另一方面由此引發(fā)了貪污挪用、行賄受賄等許多不正當交易行為，成為滋生腐敗的溫床和搖籃。雖然設(shè)立小金庫不是會計人員的個人行為，但會計人員是直接參與者，并掌管著小金庫的鑰匙，經(jīng)受小金庫資金的使用，其職業(yè)道德和法紀觀念蕩然無存。

3.對違規(guī)違紀行為熟視無睹，甚至串通舞弊作案

由于受職業(yè)環(huán)境的影響和自身職業(yè)道德修養(yǎng)不高的原因，財會人員的職業(yè)原則性受到了削弱。會計人員為了保住自己的飯碗、前程或既得利益，對一些違規(guī)違紀行為視而不見，明哲保身，多數(shù)情況下按領(lǐng)導(dǎo)的意愿處理會計事務(wù)，難以做到客觀公正。

三、對于二者之間問題產(chǎn)生的原因分析

（一）管理者過分干預(yù)監(jiān)督

我國企業(yè)內(nèi)部管理和控制制度不全，主要體現(xiàn)在現(xiàn)有的單位尚未建立完善的內(nèi)部制約機制，缺乏內(nèi)部監(jiān)督和控制制度。企業(yè)的負責人缺乏監(jiān)督意識。企業(yè)的管理者常常干預(yù)會計工作，更甚至獨攬大權(quán)，法人治理不合理，以致于存在“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。有些人為了追求短期的利益，指示、授權(quán)會計人員做假賬，辦理違法會計事項，而會計人員由于受制于管理當局或利益驅(qū)使，往往按照管理者的意圖行事。如此以往，會計的監(jiān)督職能無法有效地進行下去。

（二）會計監(jiān)督人員的綜合素質(zhì)偏低

監(jiān)督不利，最終原因還得落實到人，會計監(jiān)督人員是實施監(jiān)督的主體，他們綜合素質(zhì)的高低，直接影響監(jiān)督的質(zhì)量。然而實踐證明，目前我國企業(yè)中的會計人員的綜合素質(zhì)偏低。會計人員是會計信息的提供者，部分會計人員自身素質(zhì)不高是影響實施會計內(nèi)部監(jiān)督制度的重要因素。會計人員素質(zhì)不高，業(yè)務(wù)水平低，缺乏分析能力，從而導(dǎo)致反映經(jīng)濟活動的會計信息失真。另外，也有少數(shù)會計人員政治素質(zhì)低，法制觀念淡薄，為個人利益而不顧國家利益，缺乏職業(yè)風險意識，自我管制意識能力差，唯命是從，在權(quán)大于法的思想支配下，有意假造會計信息，使得會計信息失真在所難免。因此，提高會計人員的綜合素質(zhì)，成為了企業(yè)的當務(wù)之急。

（三）傳統(tǒng)文化對企業(yè)的影響

在傳統(tǒng)文化下，所有的事情的根本出發(fā)點都是圍繞人的。兩千多年的文化熏陶，使得人們在做任何事情時都要考慮別人的利益關(guān)系。在企業(yè)中，這種情況更為明顯：會計人員在工作時不是想著如何把工作做好，而是想著委托人的意圖是什么，如何能讓委托人的利益最大化。這些是某些會計人員的認識自我的局限性。有些會計人員不認真研究會計法規(guī)制度和準則的規(guī)定和要求，卻重點研究單位領(lǐng)導(dǎo)的態(tài)度，唯領(lǐng)導(dǎo)意志是從，將法規(guī)置之度外，更甚者自動放棄監(jiān)督職責。

四、公司治理和強化內(nèi)部會計監(jiān)督的對策

（一）利益相關(guān)者共同參與公司治理

在21世紀知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)不再被視為屬于股東的實物資產(chǎn)的集合體，而成為一種具有治理所有在企業(yè)的財富創(chuàng)造活動中作了專用投資的主體的相互關(guān)系功能的法律框架結(jié)構(gòu)。這里的主體是包括股東在內(nèi)的利益相關(guān)者。因此，從長遠來看，應(yīng)該由利益相關(guān)者共同參與公司治理。

當然，各利益相關(guān)者參與治理的方式是不同的。如供貨商、消費者等利益相關(guān)者主要通過外部治理的方式來參與公司治理，而出資者、經(jīng)營者等則主要是通過內(nèi)部治理的方式來參與。雖然治理的方式不同，但公司治理的目的都是為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化這個財務(wù)管理的總體目標服務(wù)的。而且，完善法人治理結(jié)構(gòu)，必須在推進股權(quán)多元化的同時，積極引進共同治理機制。完善董事會、監(jiān)事會、外部董事等決策機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)，強化多層次的公司監(jiān)管機制，通過制度來規(guī)范股東與經(jīng)營者的權(quán)、責、利關(guān)系，形成相互制衡又相互協(xié)調(diào)的運行機制。

（二）改善激勵機制，保證公司長遠利益最大化

為促進公司經(jīng)理的經(jīng)營決策與公司的長遠利益相一致，公司必須建立并不斷完善激勵與考核機制，按時考核其經(jīng)營績效，及時兌現(xiàn)獎懲，以實現(xiàn)公司投資者利益最大化；同時，建立相應(yīng)的分層財務(wù)決策機制，避免出現(xiàn)重大財務(wù)決策失誤；避免由于信息的不對稱，經(jīng)理有可能采取機會主義行為，損害公司的長遠利益。為此，完善的激勵與考核機制可從正面發(fā)揮作用，影響經(jīng)營者的行為，使其努力工作。此外，有效的績效評價對提高企業(yè)的戰(zhàn)略執(zhí)行力、增強公司凝聚力、促進團隊合作精神、鼓舞士氣等方面均有著非常重要的作用。如果這些方面做的好了，才能更好的進行生產(chǎn)經(jīng)營，以實現(xiàn)公司利益的最大化。

（三）推行完善會計委任制，提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

我國的經(jīng)濟體制改革尚未觸及諸如產(chǎn)權(quán)制度等深層次的根本性問題，社會調(diào)控和監(jiān)督體系還不完善，特別是注冊會計師還未發(fā)揮真正意義上的經(jīng)濟警察的作用，法律制度建設(shè)相對滯后，約束與懲戒力度不夠，在一定程度上影響了會計工作的有序性和會計信息的真實性。會計信息失真已經(jīng)成為我國經(jīng)濟生活中不容忽視的社會問題之一。提高會計信息的可靠性和真實性迫在眉睫。為此，應(yīng)從改革會計人員管理體制入手，建立會計委任制。建立會計委任制的根本目的就是要保證會計信息的真實性，會計信息失真現(xiàn)象為會計委任制的提出與推行提供了直接的驅(qū)動作用。

任何一項工作的效率和效果都會受到?jīng)Q策者和執(zhí)行者業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的影響，人是企業(yè)治理和企業(yè)管理水平的決定因素，尤其是企業(yè)決策者的素質(zhì)直接影響企業(yè)的發(fā)展甚至生存。在企業(yè)內(nèi)控制度的指定與實施中，會計人員起著決定性作用。因此，提高和改善會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強其職業(yè)道德教育是確保內(nèi)控制度有效實施的條件。當前主要從以下幾方面著手：第一，嚴格會計人員從業(yè)資格制度，堅持持證上崗。第二，健全專業(yè)資格考試確認制度，提高資格考試的入門條件，重視學(xué)歷因素在資格確認中的作用。第三，建立一套統(tǒng)一的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度以此約束會計人員的職業(yè)行為。第四，加強對會計人員的繼續(xù)教育，嚴格定期培訓(xùn)制度，提高會計人員的終生教育觀念。第五，加強會計人員的法制教育，提高會計人員的法制意識，使會計人員自覺抵制會計信息造假行為的發(fā)生，以公司治理是企業(yè)進行經(jīng)營與發(fā)展的有力保障。自安然事件以后，各企業(yè)集團提高了對公司治理的認識，加強會計監(jiān)督成為其中的一個重要方面。公司財務(wù)治理是公司治理的一個重要組成部分，財務(wù)治理的提高，需要有較強的內(nèi)部會計監(jiān)督體系。經(jīng)過以上材料的分析，雖然目前各國企業(yè)會計監(jiān)督體系逐漸建立并取得長足的發(fā)展，但一些方面仍難以適應(yīng)經(jīng)濟條件的變化，出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督弱化、管理松懈、內(nèi)部人控制等現(xiàn)象。因此說，不論從理論上還是實踐上，探索企業(yè)治理與內(nèi)部會計監(jiān)督建設(shè)，既可以優(yōu)化企業(yè)治理的環(huán)境，而且還可以解決企業(yè)不重視公司治理和管理的局面。這對于實現(xiàn)整個社會效率的提高具有持久的意義。