張吉智

摘要：為了理清資產(chǎn)無償劃撥這一特殊重組方式涉及的財稅處理問題，本文首先對“無償劃撥”的概念進行必要的解讀，然后，重點介紹了資產(chǎn)無償劃撥的稅收處理的方法，最后提出了化解稅收風險的基本思路，選擇最優(yōu)的重組方案。

關鍵詞：無償劃撥；稅收處理；稅收風險

一、資產(chǎn)無償劃撥的概念

無償劃撥是一個具有中國特色的概念，是國有產(chǎn)權轉(zhuǎn)讓的一種特殊方式?！镀髽I(yè)國有產(chǎn)權無償劃撥管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權[2005]239號）給出了無償劃撥的定義，即本辦法所稱企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃撥，是指企業(yè)國有產(chǎn)權在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。該辦法還規(guī)定了企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃撥應當遵循的幾個原則：符合國家有關法律法規(guī)和產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定；符合國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要；有利于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和提高企業(yè)核心競爭力；劃轉(zhuǎn)雙方協(xié)商一致。《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃撥工作指引》（國資發(fā)產(chǎn)權〔2009〕25 號）第二條對無償劃撥的主體進行了界定：“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司，可以作為劃入方（劃出方）?！鄙鲜鑫募瑫r規(guī)定，股份有限公司國有股無償劃撥，按國家有關規(guī)定執(zhí)行，不按上述兩個文件的規(guī)定執(zhí)行。

近年來在各級國資委的推動下，國有企業(yè)股權在不同主體之間劃轉(zhuǎn)的情況屢屢出現(xiàn)，特別是國有上市公司進行重組時，也傾向于采用無償劃撥這種方式進行運作。在國有企業(yè)的示范作用下，非國有企業(yè)集團公司在對內(nèi)部企業(yè)進行重組是也開始逐漸關注這種運作方式。筆者認為，資產(chǎn)的無償劃撥從最初的一種特殊的國有產(chǎn)權轉(zhuǎn)移方式，逐漸演化成為各種經(jīng)濟類型企業(yè)進行重組時可以選擇的股權或其他非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式。如，2013年4月16日中船江南重工股份有限公司發(fā)布公告稱：江南造船（集團）有限責任公司（以下簡稱“江南集團”）將持有的本公司34%的股權無償劃撥給中國船舶工業(yè)集團公司（以下簡稱“中船集團”）。本次國有股權無償劃撥后，中船集團持有本公司股票162，666，059股，占公司股份總數(shù)的34%，江南集團持有本公司股票28，727，521股，占公司股份總數(shù)的6%。

資產(chǎn)無償劃撥方式進行企業(yè)重組運作主要有一下幾方面的優(yōu)勢：一是規(guī)避了國有資產(chǎn)流失問題。國有資產(chǎn)流失是當前比較敏感的問題， 股權在國有企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓，劃轉(zhuǎn)前后國有股權的性質(zhì)沒有發(fā)生變化， 這就規(guī)避了國有資產(chǎn)流失的問題。事實也證明， 國有企業(yè)之間的國有股權劃轉(zhuǎn)是較容易獲得主管部門批準的， 不僅降低了重組成本。同時也不失為國有上市公司兼并重組的一條捷徑。二是降低了兼并成本與通常的股份公司之間的并購活動相比， 國有企業(yè)之間的股權無償劃撥是屬于同一所有者（國家）的股權之間的轉(zhuǎn)移， 沒有改變其國有股的性質(zhì)；合并前兩企業(yè)同為國有企業(yè)，容易形成協(xié)同效應； 同時， 這一股權轉(zhuǎn)移活動也是在政府和主管部門的協(xié)調(diào)下進行的， 因此兼并成本較低。三是壯大了國有企業(yè)實力通過國有股權的無償劃撥， 使一些原本就頗具實力的國有企業(yè)規(guī)模更加壯大， 企業(yè)實力更為雄厚。不僅有助于提高國有資本的收益率， 還可以達到國有資產(chǎn)保值增值的目的。

二、資產(chǎn)無償劃撥的稅收處理

在現(xiàn)行的財稅法規(guī)和相關規(guī)范性文件中，并沒有“無償劃撥”的定義，因此，也就沒有與之相對應的政策規(guī)定，在“無償劃撥”名義下進行的企業(yè)重組無疑面臨著巨大的稅收風險。

1.理論層面的稅收風險分析

對于資產(chǎn)劃入方來說，藍泗方認為，資產(chǎn)劃入方應當按照劃入資產(chǎn)的公允價值確認捐贈收入。其主要依據(jù)是：《企業(yè)所得稅法》第二章第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入；《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。對資產(chǎn)劃出方來說，藍泗方認為，《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于①市場推廣或銷售 ②交際應酬 ③職工獎勵或福利 ④股息分配⑤對外捐贈 ⑥其他改變資產(chǎn)所有權屬用途的情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。因此，根據(jù)上述所得稅法相關規(guī)定，對股權的無償劃撥和對實物資產(chǎn)的無償劃撥具有相同的性質(zhì)，應將無償劃撥股權視同捐贈，資產(chǎn)劃出方應視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。有的學者認為，對資產(chǎn)劃出方來說，應將無償劃撥視同對外捐贈，一方面要確認視同銷售收入，另一方面由于如不符合公益性捐贈條件，不能在稅前扣除，即資產(chǎn)劃出方應按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價值全額確認應稅收入。

2.實務層面的稅收風險分析

在一份國家稅務總局便箋《國家稅務總局稽查局關于國家電網(wǎng)公司稅收檢查中有關問題處理意見的通知》中，我們看到了對電網(wǎng)公司無償接受資產(chǎn)的征稅問題的有關指引。上述通知指出，電網(wǎng)企業(yè)無償接受電力資產(chǎn)（不包括農(nóng)村電力資產(chǎn)），將其作為自有資產(chǎn)管理并按提取折舊在稅前扣除的，應作為電網(wǎng)公司取得捐贈資產(chǎn)，并入企業(yè)收入按國稅發(fā)[2003]45號的規(guī)定征稅。（國稅發(fā)[2003]45號規(guī)定：企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)，須按接收捐贈資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各納稅年度的應納稅所得額）。電網(wǎng)企業(yè)無償接受電力資產(chǎn)（不包括農(nóng)村電力資產(chǎn)），未將其作為自有資產(chǎn)管理并未提取折舊在稅前扣除的，不作為電網(wǎng)公司收入征稅。對企業(yè)發(fā)生的這些設備日常維護維修費用，可以在計算企業(yè)所得稅時扣除。這份通知并非嚴格意義上的稅收規(guī)范性文件，雖然解決的是電網(wǎng)公司的歷史遺留問題，國稅發(fā)[2003]45號文在2008年1月1日以后也不再繼續(xù)有效，但這確實給我們一種警示，接受無償劃撥資產(chǎn)確實有可能被確認為企業(yè)所得稅上的接受捐贈收入。

根據(jù)《北京市國稅局2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳政策問答》對國資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)的稅務處理規(guī)定為：在總局未具體明確前，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產(chǎn)處置所得或損失。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出。因此，對于資產(chǎn)劃出方，需按股權的公允價值確認視同銷售收入，繳納企業(yè)所得稅，同時如果認定為捐贈支出，股權的相關成本也不能在稅前扣除。

有的學者對將無償劃撥資產(chǎn)在所得稅處理時視同捐贈行為的觀點提出反駁，認為資產(chǎn)無償劃撥中的“無償”，并非一筆不需付任何代價就可以得到的意外之財，對資產(chǎn)劃入方而言，其實質(zhì)是通過增加法人權益的方式獲取了對長期股權投資，類似于定向增資。從這個角度來說，將企業(yè)接受無償劃入的資產(chǎn)列入接受捐贈收入，偏離了其初衷和實質(zhì)。一旦視同捐贈行為進行所得稅處理，資產(chǎn)劃入方和資產(chǎn)劃出方均面臨巨大的稅收負擔，并且存在明顯的重復征稅。

三、化解資產(chǎn)無償劃撥稅收風險的思路

對待資產(chǎn)無償劃撥的稅收問題，可以轉(zhuǎn)換一種思路進行理解和對待，即將“無償劃撥”這個稅收法規(guī)和規(guī)范性文件中不存在的詞匯“翻譯”成稅收框架內(nèi)認可的語言。首先，應當承認的是，不論是國有企業(yè)之間的無償劃撥，還是非國有企業(yè)之間的無償劃撥，其當事各方一般當屬于關聯(lián)方，否則，無償劃撥交易基本上不會出現(xiàn)，如果確屬非關聯(lián)方之間的無償劃撥行為，那么，按照視同捐贈的方式進行所得稅處理則完全正確。

其次，關聯(lián)方之間的“無償”交易行為其實大量存在，在這方面稅收征管法和企業(yè)所得稅法均有明確的條款予以規(guī)范和調(diào)整，基本的思路是將構(gòu)成關聯(lián)方交易的事項調(diào)整為不存在關聯(lián)關系的市場主體，按照公允價格進行交易的結(jié)果。具體到資產(chǎn)無償劃撥問題來說，其實質(zhì)就是關聯(lián)方之間以極低的價格（零價格）轉(zhuǎn)讓某項資產(chǎn)的交易，因此，在稅收上只能對資產(chǎn)劃出方劃出資產(chǎn)的公允價值與原計稅基礎的差額進行征稅，即只對資產(chǎn)劃出方征一次稅。在這種思路框架下，解決了對資產(chǎn)劃出方、資產(chǎn)劃入方分別征稅，甚至不允許資產(chǎn)劃出方扣除資產(chǎn)原計稅基礎而再次征稅的問題。

最后，對于某些母子公司之間的股權無償劃撥交易、非貨幣資產(chǎn)無償劃撥交易等可以充分利用所得稅特殊性重組的政策規(guī)定，進行合理的組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和安排，享受稅收上的暫時免稅政策。

參考文獻：

[1]國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會文件，《企業(yè)國有產(chǎn)權無償劃撥工作指引》，國資發(fā)產(chǎn)權〔2009〕25號.

[2]劉凌冰：上市公司國有股權無償劃撥熱潮背后的冷思考，《時代財會》，2003（10）.

[3]藍泗方：股權無償劃撥要考量稅收成本，《中國稅務報》2013（1）.