余良棟

一、作業(yè)成本法產生背景及應用趨勢

為了適應規(guī)模龐大、種類繁雜的服務業(yè)組織強化成本管理的趨勢，20世紀80年代中期以來，美國乃至西方發(fā)達國家開始研究并推行一種新的成本管理制度——作業(yè)成本法，其在彌補傳統(tǒng)成本制度的缺陷，努力提供相對準確、及時、相關的成本信息方面，獲得了廣泛的認同。20世紀90年代對英國、美國、加拿大三國推行作業(yè)成本制度情況進行的一項調查顯示，3922家被調查企業(yè)中，已經實施作業(yè)成本制度的共514家，正在評估作業(yè)成本制度的818家，共約占被調查企業(yè)的34%。調查結果還表明，盡管作業(yè)成本制度仍屬初級發(fā)展階段，但保持了較強的上升勢頭，越來越多的企業(yè)認同這項新制度，應用企業(yè)的行業(yè)從制造業(yè)進一步拓展到國防工業(yè)、健康衛(wèi)生、金融業(yè)、商業(yè)批發(fā)及零售公司等行業(yè)。中國對于作業(yè)成本的接觸和研究始于1984年，一大批學者立足于中國國情，研究如何將作業(yè)成本法運用于我國企業(yè)，科學合理地分配制造費用。

二、作業(yè)成本法的理論基礎

所謂作業(yè)成本法（Activity-Based Costing ，ABC法），是以作業(yè)（activity）為中心，以資源流動為線索，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后根據成本動因將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產品、服務、客戶），并為企業(yè)對內對外各項經營管理決策提供相關信息支持的成本核算和管理方法。

作業(yè)成本法這一新制度能夠在短短的十來年間獲得學術界和實戊界的廣泛認同，根本在于其具有一套科學的理論：

作業(yè)成本法重點是間接費用的分配，其計算原理是“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，因此需要在傳統(tǒng)成本法的資源和產品（服務、客戶）之間增加作業(yè)這個分配中介，按照作業(yè)對資源、產品（服務、客戶）對作業(yè)的消耗的實際情況進行分配，找到最合適的成本動因，并盡可能直接分配，也就是符合“誰受益誰承擔”的原則。

此外，作業(yè)成本法強調作業(yè)是構成流程的元素，通過分析作業(yè)原因，在作業(yè)成本核算結果基礎上進行流程優(yōu)化，為流程的當事人設置業(yè)績指標，對完成結果進行評價，從而將對人的管理落實到作業(yè)的管理。因此，相較于傳統(tǒng)的成本制度，作業(yè)成本法能夠提供相對準確的成本信息。

美國學者特爾內（Peter B.Tarney）提出的“二維作業(yè)成本模型”以一個平面坐標系形象地詮釋了作業(yè)成本法的理論基礎，即：以原點表示作業(yè)；以縱軸表示作業(yè)成本的計算，將資源按照作業(yè)的動因計入成本，經過作業(yè)形成最終的成本對象（產品、服務或客戶），體現了成本分配的觀點；以橫軸表示作業(yè)管理，從分析作業(yè)根源出發(fā)，觸發(fā)作業(yè)的實施，最后進行結果評價，體現了流程管理的觀點。模型中縱軸的成本分配觀點與橫軸的流程觀點不是相互孤立的。成本分配觀點下作業(yè)成本的計算僅是成本管理的基礎，主要為流程觀點下的作業(yè)管理提供必要的信息。與傳統(tǒng)成本計算比較，作業(yè)成本計算使間接費用分配更加準確，但由于被分配的間接費用中可能存在著浪費和低效率，縱軸計算的成本還不能作為管理的業(yè)績指標的依據，由于成本由作業(yè)引起，對成本的分析還需要對由一系列作業(yè)構成的流程進行優(yōu)化形成價值鏈，通過對價值鏈的管理了解作業(yè)的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，進而優(yōu)化作業(yè)優(yōu)化成本，最終設置相應的業(yè)績指標予以評價。因此，可以說橫軸的流程觀點真正體現了作業(yè)成本法的精髓。

作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的科學信息系統(tǒng)，貫穿于作業(yè)管理的始終。它和傳統(tǒng)成本計算方法的不同，在于它從以“產品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心上來，根本差異表現在兩個方面：（1）成本庫是作業(yè)而不是產品成本中心；（2）將作業(yè)成本分配到產品中去的基礎是成本動因，這一點在傳統(tǒng)成本制度下是沒有的，或者說還沒有定義過作業(yè)和成本動因。作業(yè)成本法首先要確認費用單位從事了什么作業(yè)，計算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，然后，以產品對這些作業(yè)的需求為基礎，經過原材料、燃料和人力資源轉換為產品的過程，將成本追蹤到產品，盡可能消除“不增加價值”，改進“增加價值作業(yè)”以及提供有用信息，從而促使有關的損失、浪費減少到最低限度。

三、學習作業(yè)成本法對企業(yè)管理的意義

1.樹立以“客戶為中心”的管理思想

由于在作業(yè)成本法下，企業(yè)被認為是由顧客需求驅動的系列作業(yè)組合而成的集合體，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要作為企業(yè)首要任務，適應企業(yè)面臨的買方市場的環(huán)境新特點。

另外，在企業(yè)管理中努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，著眼于成本效益水平的高低，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成本管理水平的標準，而不再以成本本身水平高低為標準。

2.加強“價值鏈管理”的管理思想

根據作業(yè)成本法的原理，每完成一項作業(yè)就消耗一定量的資源，同時有一定價值量和產出轉移到下一作業(yè)，直到最后一個步驟將產品提供給顧客。作業(yè)轉移的同時伴隨價值的轉移，最終產品是全部作業(yè)的集合，也表現為全部作業(yè)的價值集合，故作業(yè)鏈的形成過程就是價值鏈的形成過程，

價值鏈管理將管理的重點由產品成本的結果轉向作業(yè)成本的形成原因。降低產品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產過程中的各項作業(yè)完成的效率和質量，而且要以是否滿足客戶需要或足以實現業(yè)務職能為目標不斷優(yōu)化流程，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協調局部關系，實現整體最優(yōu)化和持續(xù)改善。

3.樹立財務信息與非財務信息并重的思想

應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，是實施作業(yè)成本法的基礎之一，否則，假賬真算，運用成本昂貴的作業(yè)成本法，必將得不償失。同時，作業(yè)成本法中的業(yè)績評價指標還包含了許多非財務指標，如勞動生產率、產品質量、市場占有率、管理能力、人力資源管理等，因此，在日常管理工作中還應收集整理有關的非財務信息，以便運用于作業(yè)成本計算。