劉小龍

[摘要]2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，并在“十二五”期間逐步推廣至全國，這將在很大程度上改變現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅制格局。本文從稅負平衡點理論分析入手，分析企業(yè)營改增的稅負變化，指出合理擴大增值稅進項抵稅是降低稅負的關(guān)鍵。然后結(jié)合企業(yè)實踐，提出系列的稅務(wù)籌劃管理建議。

[關(guān)鍵詞]營改增試點方案；稅負平衡點；稅務(wù)籌劃管理

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2013.08.012

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2013）08-0023-03

1 背景介紹

2011年年底，經(jīng)國務(wù)院批準，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了營業(yè)稅改征增值稅試點方案（下文簡稱“營改增”）（即財稅[2011]110號）。從2012年1月1日起，在上海地區(qū)的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正式開展試點。由此，貨物勞務(wù)稅收制度改革正式展開，這將在很大程度上影響中國目前的流轉(zhuǎn)稅收管理體制。2012年8月1日起，國務(wù)院又進一步擴大營改增試點，延伸至北京、天津、深圳等10省市，2013年還將繼續(xù)增加試點地區(qū)，以努力實現(xiàn)在“十二五”末推廣至全國。

營改增對試點企業(yè)的稅負影響究竟如何，影響多少，企業(yè)又如何做好納稅籌劃，本文從理論測算和試點實踐情況等方面做簡要介紹。

2 營改增的稅負理論測算與分析

在營改增的稅負分析前，首先引入稅負平衡點的概念，其指在各相關(guān)條件下企業(yè)的稅負相等時的條件臨界值。稅負平衡點分析就是在不同情況下找出企業(yè)稅負相等的界點，以此來確定稅負邊界從而判定各不同情況的稅負大小，從而為企業(yè)進行增值稅稅務(wù)籌劃提供理論指導。

2.1 增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負平衡點理論測算

一般納稅人應(yīng)納稅額 = 銷項稅額-進項稅額

=銷售額 × 增值稅稅率-可抵扣項目額 × 增值稅稅率

=（銷售額-可抵扣項目額）× 增值稅稅率

=增值額 × 增值稅稅率

=銷售額 × 增值率 × 增值稅稅率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額 = 銷售額 × 增值稅征收率

以上均為不含稅銷售額，增值率 = （1-可抵稅進項占銷項稅額比率）。

當二者稅負相等時，滿足以下等式：

銷售額×增值率×增值稅稅率=銷售額×增值稅征收率，

從而滿足，平衡點增值率（A0）= 增值稅征收率 ÷ 增值稅稅率 × 100%。

當實際增值率A=A0時，此時一般納稅人稅收負擔與小規(guī)模納稅人相等；

當實際增值率A>A0時，表明一般納稅人稅收大于小規(guī)模納稅人，選擇小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)更為節(jié)稅；反之，選擇一般納稅人身份對企業(yè)更為節(jié)稅。

2.2 營業(yè)稅改征增值稅后一般納稅人的稅負平衡點測算

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，因此測算稅負平衡點時首先注意此區(qū)分銷售額是否含稅。 營改增之后，試點行業(yè)企業(yè)將由原繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，由于稅種和稅率的變更，相應(yīng)的計稅方法也將改變，那么其稅負又怎么改變呢？借鑒前面的理論，仍從稅負平衡角度分析：

增值稅稅額=不含稅銷售額×增值率×增值稅稅率

營業(yè)稅稅額=不含稅銷售額×（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率

稅負平衡點滿足：增值稅稅額=營業(yè)稅稅額，即有：

增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×營業(yè)稅稅率。以交通運輸業(yè)為例，原營業(yè)稅3%，改為11%增值稅，將稅率代入公式，有：平衡點增值率=（1+11%）×3%÷11%=30.27%，即達到稅負平衡時，可抵扣的進項稅金占銷項稅金額比重需達到69.73%。具體的上海營改增試點的各行業(yè)稅負分析見表1。

從表1看出，要使營改增不使企業(yè)增加稅負，則收取的進項稅份額至少要達到稅負平衡點對應(yīng)的進項抵扣占銷項稅比重；如果進項抵扣不足，營改增不僅不能減負，反而會大大增加企業(yè)的稅收負擔，因此需要引起企業(yè)的高度關(guān)注。

2.3 營改增后一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負平衡點選擇分析

小規(guī)模納稅人，營改增試點后企業(yè)的增值稅征收率為3%，但不得抵扣進項稅額，其稅負分析方法和現(xiàn)行增值稅制度下對小規(guī)模納稅人的處理方法一致。平衡點：增值率×增值稅稅率=（1+增值稅稅率）×小規(guī)模納稅人增值稅稅率。通過測算，稅負平衡點時相關(guān)臨界值見表2。

從表2看出，只有在進項增值稅比重超過稅負平衡點所占比重時，選取作為增值稅一般納稅人方能減負，如交通運輸業(yè)進項比重需超過69.73%，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)等則需要達到47%，否則還不如成為小規(guī)模納稅人。收取的可抵扣進項稅越多，比重越大，企業(yè)降稅作用越明顯。但是，是否增值稅納稅人的類別選擇，并非由企業(yè)主觀決定，國家稅務(wù)總局對一般納稅人有明確的界定，企業(yè)本身的性質(zhì)和規(guī)模決定其所屬類別。目前，營改增一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標準定為500萬元（含本數(shù)）。但如果小規(guī)模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請為一般納稅人資格。因此，處于500萬元左右銷售規(guī)模的相關(guān)企業(yè)，可根據(jù)預計收取的進項增值稅比重大小，合理選擇增值稅納稅人類別：收取的進項稅金足夠多，則可選擇申請成為一般納稅人，否則為小規(guī)模納稅人。這是納稅籌劃中首先需要考慮的重要環(huán)節(jié)。

3 營改增的稅收籌劃與管理建議

上述分析看出，對于試點企業(yè)來講，營改增能否給企業(yè)減稅的關(guān)鍵是如何獲得足夠比重的進項增值稅。只有獲取超過以上臨界平衡點的進項稅金，企業(yè)才能真正減稅，否則將增加稅負，這也并不符合國家營改增的初衷。

那么，作為企業(yè)管理層，尤其是稅務(wù)管理人員，如何做好相關(guān)的籌劃管理，筆者結(jié)合上海地區(qū)各相關(guān)試點行業(yè)的實施情況，尤其是本企業(yè)試點改制過程中的管理經(jīng)驗，提出以下建議。

3.1 高度重視營改增工作，加強業(yè)務(wù)學習與應(yīng)對宣傳

營改增對企業(yè)的影響也非常深遠，經(jīng)營合規(guī)性和綜合管理能力要求更高，在收入確認、成本確認、分包管理、設(shè)備材料采購、固定資產(chǎn)、辦稅環(huán)節(jié)等一系列環(huán)節(jié)都相繼有新的變化，絕不能簡單將其歸咎為稅務(wù)會計的事情。因此，需要引起高度重視。

企業(yè)負責人和財務(wù)負責人應(yīng)結(jié)合本行業(yè)的特性，從本企業(yè)的實際出發(fā)，認真組織各部門學習新頒發(fā)的各項政策制度；多渠道多途徑并針對性地加強對公司各級人員：高層管理者、財稅管理人員、采購人員、資產(chǎn)管理員等開展增值稅專業(yè)知識培訓，增強員工對增值稅的理解與認識，積極配合開展營改增工作，培養(yǎng)在采購材料、項目分包、日常購銷環(huán)節(jié)索要專用發(fā)票的意識，及時出臺符合公司實際情況的增值稅管理辦法以及營改增應(yīng)對措施，以確保在稅制改革過程中順利對接。

3.2 完善經(jīng)營合規(guī)，加強發(fā)票管理，甄選分包商，合理控制公司稅務(wù)風險

由于增值稅是按環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)征稅，因此上下游環(huán)節(jié)均須做到合法合規(guī)，管理有序，本企業(yè)才能合理進項抵稅，最大地減少本環(huán)節(jié)征稅，否則無法獲取合法票據(jù)來抵扣，企業(yè)就必須為此買單；如果收取的進項發(fā)票本身有問題或隨意進項抵稅，則容易被認定為偷稅漏稅，增值稅的嚴密管理體制將可能導致企業(yè)因疏忽大意翻船，此類情況在原增值稅中就曾發(fā)生不少。

企業(yè)應(yīng)以營改增為契機來完善一系列的管理制度，提前做好針對性的準備工作，如：合理設(shè)置核算單位和內(nèi)部經(jīng)營結(jié)構(gòu)，規(guī)范細化核算項目和記賬科目設(shè)置，完善設(shè)備材料采購制度，建立更嚴密的內(nèi)部控制制度等。在對外收取發(fā)票環(huán)節(jié)，需加強供貨商的管理，尤其是大額的工程分包商以及材料供應(yīng)商的甄選，對于不規(guī)范、不合格的供應(yīng)商，綜合考慮后該淘汰就得淘汰。在試點地區(qū)，應(yīng)選取具一般納稅人資質(zhì)的合格供應(yīng)商，以保證抵稅；在非試點地區(qū)，開具營業(yè)稅的服務(wù)分包商也可按照銷售額直接差額繳稅，即允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款再計算銷項稅金，這類政策需要充分利用，并在會計核算、收入成本確認、納稅計算、稅務(wù)申報的各相關(guān)環(huán)節(jié)做好對接，具體的會計核算可參考財政部文件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》，具體的納稅申報，則在納稅申報表《本期銷售額減除項目金額明細表》中相關(guān)項填報。

3.3 加強對不合格的進項稅金的轉(zhuǎn)出處理，保證操作規(guī)范，降低稅務(wù)風險

對于已納入試點的企業(yè)，其營業(yè)范圍并非全部屬于營改增范疇，可能還存有部分業(yè)務(wù)目前仍未納入營改增，仍需繳納營業(yè)稅，因此，對于屬于營業(yè)稅業(yè)務(wù)收取的進項發(fā)票，則需要剔除，不能納入抵稅范圍。對于混合經(jīng)營收取的發(fā)票，如日常辦公用品類進項發(fā)票，其部分用于增值稅項目生產(chǎn)，部分用于營業(yè)稅生產(chǎn)，則需將屬于營業(yè)稅部分的進項稅款轉(zhuǎn)出。那么該如何操作呢？可以先全部進項認證，再按照增值稅與營業(yè)稅的分配比重，對屬于營業(yè)稅部分的進項稅金進行轉(zhuǎn)出，以保證抵稅合規(guī)，降低稅務(wù)風險。

3.4 納稅申報表填報，對個別特殊項填報需引起關(guān)注

營改增后，原增值稅納稅申報表進一步復雜，相應(yīng)增加了營改增相關(guān)項及附表，因此在以往的增值稅具體納稅申報的前提下，還需要注意以下幾點。

3.4.1 過渡期間仍開具的營業(yè)稅發(fā)票

上海地區(qū)在試點前3個月，由于各行業(yè)企業(yè)的具體情況復雜，選擇執(zhí)行過渡方案，即既可開具營改增的增值稅發(fā)票，也可開具原營業(yè)稅發(fā)票，但均按照增值稅來計算銷項稅金。這樣在稅金計算和報表填報就容易存在疑惑，具體的解決辦法是：稅金按照增值稅稅率將營業(yè)稅發(fā)票額反算出不含稅銷售額和銷項稅金，并填報在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》的“普通發(fā)票”項下“銷售額”和“銷項（應(yīng)納）稅額”欄內(nèi)。

3.4.2 營改增以前的進項待抵扣稅金

不少企業(yè)營改增以前，期末留有待抵扣進項稅金，但營改增后此部分進項稅金只能用于原有的貨勞項抵扣，并不能直接抵扣新增的營改增項目。因此，原增值稅一般納稅人需要檢查并注意。

3.4.3 對于收取的非試點地區(qū)的、屬于營改增范圍內(nèi)的營業(yè)稅發(fā)票

非試點地區(qū)的營業(yè)稅發(fā)票，按規(guī)定可直接抵減銷售額，需登記在申報表《本期銷售額減除項目金額明細表》、《本期可抵減稅額明細表》中，以擴大本期進項抵稅額。

其他具體填報，可參考營改增后當?shù)囟悇?wù)局提供的《增值稅納稅申報辦法》。

3.5 對應(yīng)營改增導致稅負增加的，還可按規(guī)定申報財政補貼

對于現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)，由于發(fā)生的主要成本為人工，進項發(fā)票收取很少，營改增后企業(yè)的稅負不降反升，這從稅負平衡點分析也可以看出?；诖?，國家下發(fā)專門文件予以財政資金扶持。試點企業(yè)實際稅負確實有所增加的，可向財稅部門申請財政專項資金扶持，但客觀上要求試點企業(yè)核算規(guī)范準確，證據(jù)充分，申請及時，才能獲取資金補貼。

總之，營改增已成為我國“十二五”期間稅制改革的重要內(nèi)容與發(fā)展趨勢，作為試點企業(yè)需要高度重視，并以營改增為抓手加強企業(yè)管理，完善稅收管理制度，合理降低稅收風險，減輕企業(yè)稅負負擔，做好產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，進一步把本企業(yè)做大做強。

主要參考文獻

[1]汪士和.“營改增”利空預警 建筑業(yè)如何應(yīng)對？[J].建筑，2012（18）.

[2]白杰松.營改增對財務(wù)管理的影響分析[J].首席財務(wù)官，2012（7）.