賈興飛 姜慧琳

[摘 要] 管理控制在內(nèi)部控制中的作用日益突出，以會計控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制需要被重新審視。文章在回顧會計控制、管理控制發(fā)展的基礎(chǔ)上，基于戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)、企業(yè)價值的提升、受托責(zé)任的拓展3個方面對會計控制與管理控制在內(nèi)部控制中的功能進行再審視與選擇，并通過明確內(nèi)部控制目標層次、修正內(nèi)部控制目標與控制程序的錯位、正視內(nèi)部控制服務(wù)視角，保障兩者功能的協(xié)調(diào)及作用的發(fā)揮。

[關(guān)鍵詞] 管理控制；會計控制；定位轉(zhuǎn)變；功能協(xié)調(diào)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 08. 001

[中圖分類號] F239.4 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）08- 0002- 02

0 引 言

外部投資者和監(jiān)管者是內(nèi)部控制產(chǎn)生的原動力，為滿足外部需求而形成與發(fā)展的內(nèi)部控制也旨在促使企業(yè)遵紀守法，保證會計信息真實可靠?；诖?，會計控制成為內(nèi)部控制的核心和重點。然而，中航油、安然、世通等國內(nèi)外知名公司財務(wù)丑聞的頻繁曝出，表明以會計控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的實施效果不盡如人意。隨著對財務(wù)舞弊根源認識的深入，人們發(fā)現(xiàn)會計造假的深層原因在于企業(yè)經(jīng)營不善，會計控制失效往往是內(nèi)部經(jīng)營管理不當?shù)耐饣τ趦?nèi)控失效表象的過分關(guān)注，忽略了對經(jīng)營有效性這一根本的探究，即以實現(xiàn)公司戰(zhàn)略、提升經(jīng)營效率效果為目標的管理控制沒有得到應(yīng)有的重視。人們逐漸增長的對管理控制的重視與需求同重會計控制輕管理控制的現(xiàn)實難以滿足這種需求的矛盾日益突出，亟需重新審視、及時轉(zhuǎn)變管理控制和會計控制的功能定位，并做好兩者的功能協(xié)調(diào)以促進公司的長遠持續(xù)發(fā)展。

1 會計控制和管理控制：發(fā)展與演變

內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制發(fā)展的初始階段（池國華，2010），而內(nèi)部牽制又源于19世紀末和20世紀初的“內(nèi)部會計控制”（李心合，2007）。1929-1933年的經(jīng)濟危機引發(fā)了人們對會計信息質(zhì)量的進一步關(guān)注，并使內(nèi)部會計控制成為財務(wù)報告審計指南的組成部分。1958年10月，AICPA的審計程序委員會在《審計程序文告》第29號中，首次將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制，其中，會計控制與財產(chǎn)安全和財務(wù)報告可靠性直接相關(guān)，而管理控制主要與經(jīng)營有效性和管理方針的貫徹落實緊密相連。因財務(wù)舞弊案件頻發(fā)而于1992、2002年分別提出的內(nèi)部控制整體框架以及SOX法案都將財務(wù)報告目標置于突出地位。

與此同時，基于管理控制的內(nèi)部控制也得以萌生和發(fā)展。1911年，Taylor《科學(xué)管理原理》的問世為管理控制思想的形成奠定了重要的理論根基。到了20世紀中期，F(xiàn)ayol的一般管理理論視控制為管理的五大職能之一，并指出控制適用于組織中的任何事情。1948年Wiener《控制論》的發(fā)表大大推動了管理控制的發(fā)展。隨后，Anthoney（1965）、Rotch（1993）、Simons（1995）、Chenhall（2003）等相關(guān)學(xué)者分別從財務(wù)會計、管理學(xué)理論、權(quán)變理論、系統(tǒng)論等不同視角研究和拓展了管理控制理論，并使其得以創(chuàng)新和進步。

基于不同視角的內(nèi)部控制的發(fā)展，不難看出以財務(wù)報告可靠性為目標的會計控制始終占據(jù)優(yōu)先考慮的位置，而管理控制受到的重視明顯不足。

2 會計控制與管理控制功能定位：審視與轉(zhuǎn)變

隨著現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理需求的提升，會計控制與管理控制在企業(yè)內(nèi)部的作用定位發(fā)生著變化，管理控制在企業(yè)管理中的導(dǎo)向和核心作用日益突顯。然而會計控制與管理控制并未完全適應(yīng)這種變化并做出積極的反應(yīng)。我們需要對會計控制與管理控制在內(nèi)部控制的功能定位進行重新審視與選擇。

2.1 基于企業(yè)目標實現(xiàn)的功能定位

從控制目標來看，會計控制的首要目的是保障財務(wù)報告的可靠性，而管理控制的目標主要在于提高經(jīng)營效率和效果，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。從目標層級來看，營運效率效果的提升是企業(yè)內(nèi)部控制的最高目標（池國華，2003），這便決定了旨在提高企業(yè)營運效率效果的管理控制在企業(yè)內(nèi)部控制中的主導(dǎo)性，會計應(yīng)服從于管理控制。

管理控制是執(zhí)行戰(zhàn)略的過程（Anthony，1998），其與戰(zhàn)略目標有著直接的密不可分的聯(lián)系，是企業(yè)運營管理的明線。管理控制是以公司業(yè)績目標為導(dǎo)向的，對公司各層任務(wù)的完成起著正向的促進作用，鼓勵其完成甚至超額完成任務(wù)。而會計控制與戰(zhàn)略目標間接相連，會計控制以邊界控制為導(dǎo)向，只需在規(guī)定范圍和要求內(nèi)完成任務(wù)，激勵效應(yīng)相對較弱，是企業(yè)運營管理的暗線。兩者一明一暗共同保證了企業(yè)目標的實現(xiàn)。可見，以會計控制為導(dǎo)向并不能直接保證公司戰(zhàn)略目標的達成，內(nèi)部控制的核心和重心應(yīng)從會計控制向管理控制轉(zhuǎn)變。

2.2 基于企業(yè)價值提升的功能定位

會計控制是對財務(wù)報告及相關(guān)信息的控制，通過提供真實公允的會計信息使得外部投資者更直接有效地了解公司內(nèi)部狀況，弱化企業(yè)內(nèi)外的信息不對稱，進而使得投資者做出更為合理準確的投資決策，也就是說會計控制重在發(fā)揮“價值發(fā)現(xiàn)”功能。而管理控制則注重企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營，向企業(yè)生產(chǎn)運營的各個流程要成績，一方面要求公司做正確的事，提升工作效果，達成戰(zhàn)略目標，另一方面引導(dǎo)公司各層正確地做事，防止預(yù)期計劃的偏離，提升工作效率，重在發(fā)揮“價值創(chuàng)造”功能。只有創(chuàng)造了價值才能發(fā)現(xiàn)價值，發(fā)現(xiàn)價值是為了更好地創(chuàng)造價值，企業(yè)價值發(fā)現(xiàn)功能的喪失大多源于價值創(chuàng)造功能的失效，通過操縱會計信息以掩蓋企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的缺口。因此，注重管理控制、努力創(chuàng)造價值才是企業(yè)生存的根本，企業(yè)應(yīng)從注重“價值發(fā)現(xiàn)”向“價值創(chuàng)造”轉(zhuǎn)變，即內(nèi)部控制的重心應(yīng)從會計控制向管理控制轉(zhuǎn)變。

2.3 基于受托責(zé)任拓展的功能定位

威爾遜指出，受托責(zé)任是任何控制系統(tǒng)都應(yīng)具備的特征。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，委托受托責(zé)任的履行與否成為現(xiàn)代企業(yè)關(guān)注的焦點，內(nèi)部控制作為公司內(nèi)部重要的制衡機制，自然成為落實受托人經(jīng)濟責(zé)任、保障委托人利益必不可少的管理環(huán)節(jié)。

企業(yè)規(guī)模的發(fā)展壯大帶來了組織內(nèi)部管理層級的增加和管理幅度的擴大，受托責(zé)任關(guān)系也因此更為多層化和復(fù)雜化，委托人完全監(jiān)督受托人的行為已不可能，以會計控制為主的結(jié)果控制成為必然選擇。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，受托人所承擔的受托范圍由財務(wù)責(zé)任逐步擴展到整體的經(jīng)營管理責(zé)任。受托責(zé)任的拓展使得控制目標也從會計信息可靠、遵循法律法規(guī)，發(fā)展為戰(zhàn)略實現(xiàn)和經(jīng)營有效性的提升。與此同時，僅注重會計控制和法規(guī)控制的約束效用已難以實現(xiàn)有效的控制結(jié)果，只有將激勵與約束相結(jié)合才能充分發(fā)揮控制的功效。而管理控制作為由確定標準、評價業(yè)績、糾正偏差所構(gòu)成的信息反饋回路，不但能夠發(fā)揮控制的約束功能，而且重視績效評價的激勵作用，約束與激勵并行，使得控制更為有效?？梢?，受托責(zé)任范圍的拓展需要內(nèi)部控制的重心由會計控制向管理控制轉(zhuǎn)變。

3 會計控制與管理控制：功能協(xié)調(diào)與保障

會計控制與管理控制在內(nèi)部控制功能定位的轉(zhuǎn)變打破了以會計控制為主體和核心的局面，功能定位發(fā)生變化的會計控制和管理控制還需要有效地協(xié)調(diào)以保障兩者定位的穩(wěn)定與作用的發(fā)揮。

3.1 明確內(nèi)部控制各目標的層次性

內(nèi)部控制目標層級的模糊性是導(dǎo)致重會計控制輕管理控制的一個重要原因。2008年，我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》①并未給出明確的目標層次，在實際運行中外部監(jiān)管需求的壓力強化了以會計控制為主導(dǎo)的內(nèi)部控制。因此，明確內(nèi)部控制各目標的層次，有利于內(nèi)部控制的重心由會計控制向管理控制轉(zhuǎn)變。張先治（2012）將內(nèi)部控制目標分為3個層面，即法規(guī)控制、會計控制和管理控制。本文按照上述層面對內(nèi)部控制目標進行區(qū)分：控制是在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上進行的，法規(guī)控制是內(nèi)部控制的前提；會計控制為公司各項活動的運行提供信息基礎(chǔ)，是企業(yè)經(jīng)管決策的重要依據(jù)，是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)；管理控制是落實戰(zhàn)略執(zhí)行的過程，是內(nèi)部控制的核心和導(dǎo)向。3個目標層次逐級遞升（如圖1所示），這也就明確了內(nèi)部控制的管理控制導(dǎo)向，當控制目標存在沖突時，便有了衡量和選擇的尺度及依據(jù)。

3.2 修正控制目標與控制程序的邏輯錯位

內(nèi)部控制存在控制目標與控制程序的著眼點不一致的重大錯位。內(nèi)部控制目標重在戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)和經(jīng)營有效性的提升，而內(nèi)控的過程則重在對風(fēng)險的控制，并不能直接達成經(jīng)營有效性的目標。

管理控制側(cè)重在業(yè)務(wù)流程運轉(zhuǎn)中實現(xiàn)控制目標，有利于控制過程和控制目標的統(tǒng)一，基于管理控制系統(tǒng)對內(nèi)部控制進行重構(gòu)可有效應(yīng)對上述問題?，F(xiàn)代企業(yè)的管理控制系統(tǒng)是環(huán)境開放型的，以管理控制為導(dǎo)向的內(nèi)部控制的控制環(huán)境應(yīng)包括內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境因素。風(fēng)險不僅意味著危機也預(yù)示著機會，風(fēng)險設(shè)定和評估應(yīng)該有適當?shù)娜萑潭?，并不是越嚴越好，以管理控制為?dǎo)向的內(nèi)部控制的風(fēng)險評估不應(yīng)以風(fēng)險最小化為出發(fā)點，而是將風(fēng)險降低到可以容忍的合理水平，重在價值創(chuàng)造?？刂苹顒涌梢越梃b管理控制中的“流程再造”和“學(xué)習(xí)型組織”，從資本保值增值這一終極目標出發(fā)，取消不產(chǎn)生價值增值的活動和流程，積極吸收和把握新的創(chuàng)收手段與方法。我們可以增加業(yè)績評價這一要素，使得內(nèi)部控制更具激勵功能，并結(jié)合平衡計分卡，將結(jié)果指標與動因指標、財務(wù)指標與非財務(wù)指標、內(nèi)部指標與外部指標相融合，構(gòu)建綜合的業(yè)績評價體系，更好地發(fā)揮內(nèi)控功效。信息與溝通不僅要包括財務(wù)信息還要涵蓋非財務(wù)信息，同時還要借助先進的信息平臺加強信息溝通與交流。監(jiān)控的效果要反映到內(nèi)部控制的各流程中，不僅僅是單向的控制，而是形成一個有效的反饋回路，不斷完善與改進，不斷更新與進步。

3.3 正視內(nèi)部控制的服務(wù)視角

股東、管理層、債權(quán)人等各利益相關(guān)者對內(nèi)部控制均有著不同的需求，甚至為滿足監(jiān)管者立場而成為應(yīng)對外部監(jiān)管要求的程序化工具（郭安邦，2009），然而內(nèi)部控制是對受托責(zé)任的控制，它不單單為某一利益方服務(wù)，當然也更不只是外部監(jiān)管的工具。這些不同的視角和需求是內(nèi)部控制關(guān)注的不同層面，要想?yún)f(xié)調(diào)和整合好各方需求，只能立足于內(nèi)部控制的本質(zhì)目標——企業(yè)資本保值增值。這又回到了以管理控制為主導(dǎo)的內(nèi)部控制，也就是說只有企業(yè)真正強大了，各利益相關(guān)者的權(quán)益才能得到真正意義上的保障。無論內(nèi)部控制面臨怎樣的困境，我們都要正視內(nèi)部控制的服務(wù)視角，以企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)為基準，切實有效發(fā)揮內(nèi)部控制的本質(zhì)作用與功能。

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