邵茜

摘要：國庫會計是國庫部門履職的基礎和具體體現，國庫部門通過這種會計活動服務于各級政府預算執(zhí)行。在我國，國庫職能及人民銀行經理國庫制度決定了國庫會計具有預算會計和銀行會計的雙重屬性。本文從分析國庫會計雙重屬性入手，對國庫會計的幾個基本問題進行了探討，并指出在現行的國庫管理體制及預算會計體系下，國庫會計的預算會計屬性發(fā)揮面臨一系列外部體制性梗阻，國庫會計發(fā)展需要通過完善預算會計體系予以支撐。

關鍵詞：國庫會計 雙重屬性 會計理論 制度梗阻

一、我國國庫會計的雙重屬性

（一）國庫與國庫會計

“國庫是國家金庫的簡稱，是專門負責辦理國家預算資金收納和支出的機關。國家的全部預算收入都要納入國庫，一切預算支出都由國庫進行撥付?！眹鴰斓亩x明確指出，國庫是負責公共財政體制下政府預算資金具體收支的特殊機構，核心職能是辦理預算資金的收付，國庫管理從屬于國家預算管理。因此，從國家預算角度看，國庫會計作為國庫職能的重要基礎和載體，是國家預算會計體系的重要組成部分，在會計屬性上屬于預算會計范疇，在資金運動上是連接稅收資金和財政資金的紐帶，在業(yè)務核算上憑證使用、科目設置、核算內容分類、預算收支報表編報等必須滿足國家預算執(zhí)行工作的要求，與稅收會計、財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計共同服務預算管理和執(zhí)行，具有預算會計的屬性。

（二）人民銀行經理國庫制度與國庫會計

1985年國務院頒布的《中華人民共和國國家金庫條例》明確指出由人民銀行具體經理國庫，負責辦理國家預算資金收支，人民銀行經理國庫制度正式確立。此后，1994年頒布的《中華人民共和國預算法》和1995年頒布的《中國人民銀行法》都為人民銀行經理國庫奠定了法律基礎。到目前為止，我國國庫管理體制已經具備了完善的組織體系，人民銀行及分支機構分別設立國庫部門負責經理各級國庫，并開通了大額支付系統(tǒng)、小額支付系統(tǒng)和同城票據交換系統(tǒng)加快財政資金清算速度，國庫制度體系全面建立。從人民銀行經理國庫角度看，國庫是人民銀行履行經理國庫職責而專門設置的職能部門，國庫會計納入人民銀行會計體系統(tǒng)一管理，要嚴格遵守《中國人民銀行會計基本制度》規(guī)定，需運用銀行會計在賬戶設置、賬務平衡、賬務記載的方法及資金清算渠道，反映國庫業(yè)務引起的中央銀行資金流動情況，具有銀行會計的屬性。

（三）我國國庫會計兼具預算會計與銀行會計雙重屬性

國庫的基本職能和我國國庫管理體制決定了我國國庫會計兼具預算會計和銀行會計的雙重屬性。一方面，國庫會計作為國家預算執(zhí)行的一項基礎性工作，通過辦理國庫預算收支業(yè)務實現預算執(zhí)行作用，國家的一切預算收入由國庫會計一筆一筆收納，國家的一切預算撥款由國庫會計逐筆撥付；通過國庫會計資料數據的整理和分析，提供國庫資金現金流量和存量信息，從而為宏觀決策提供參考，國庫會計是預算會計體系的重要構成，預算會計屬性是國庫會計的職能屬性和本質屬性，是第一位的。另一方面，國庫會計反映的是各項國庫業(yè)務引起的納入國庫單一賬戶的財政資金的流動情況，會計核算的過程就是資金流動過程，國庫會計以資金安全性、流動性管理為核心，確保資金運行安全高效，需充分學習和借鑒中央銀行會計核算方法、賬戶設置及清算渠道，進行資金收支及核算，因此銀行會計屬性是國庫會計的方法屬性，是服務性的。人民銀行經理國庫制度實現了國庫會計的預算會計屬性和銀行會計屬性的有機結合，二者的結合點是各類國庫業(yè)務引起的納入國庫單一賬戶的財政資金運動。

二、基于雙重屬性視角的我國國庫會計基本問題

（一）國庫會計目標

會計目標是指會計所要達到的目的或要得到的結果，體現會計信息使用者的要求。國庫會計的雙重屬性決定了國庫會計信息使用者既關注人民銀行作為政府指定的受托人經理國庫的履職情況，又關注政府及相關部門作為公眾的受托人對于公共財政資金的使用管理情況及國家預算收支信息。因此，國庫會計目標也具有雙重性：從預算會計角度看，國庫會計要為各級政府及其財政部門提供有助于宏觀調控決策的預算收支情況，以及國庫資金流量和存量信息，為國家宏觀財政政策、貨幣政策制定、執(zhí)行和調整提供重要決策有用信息；從銀行會計角度看，國庫會計應反映人民銀行經理國庫責任履行情況，即人民銀行國庫部門作為專門機構辦理預算資金收支的履職情況。

（二）國庫會計主體

會計主體用以界定會計核算與報告的空間范圍，為確定特定單位所掌握的經濟資源和進行的經濟業(yè)務提供了基礎，也為規(guī)定有關記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎。在會計主體的基本概念中，存在會計記賬主體和會計報告主體之別，在國庫會計實務中顯著存在記賬主體和報告主體不一致的情況。國庫會計的雙重屬性和雙重目標決定了國庫會計主體的應采用雙重視角：從預算會計角度看，國庫是負責預算資金具體收支的特殊機構，通過國庫會計活動核算和監(jiān)督各級政府預算收支業(yè)務，國庫會計記賬主體是人民銀行國庫，報告主體是各級政府；從銀行會計角度看，國庫作為人民銀行職能部門，通過國庫會計活動核算和監(jiān)督國庫業(yè)務引起的人民銀行資金運動情況，并將核算結果反映在人民銀行資產負債表上，國庫會計記賬主體是人民銀行國庫部門，報告主體是人民銀行。另外，國庫會計記賬主體可根據國庫會計服務功能擴充進一步拓展，如隨著國庫服務種類增加，有的地方將工會經費直接繳入國庫，國庫會計對工會經費收支結存情況進行核算和報告，各級工會成為國庫會計的報告主體。

（三）國庫會計要素

會計對象是指會計主體的資金及其運動，會計對象是會計要素的綜合、抽象和概括，而會計要素則是會計對象的具體化，是對會計對象的具體分類，這種分類的基礎應該服從于會計目標。國庫會計目標的雙重屬性決定了國庫會計要素的雙重性：從預算會計角度看，國庫會計要素分為收入、支出、結存，收入體現在各級預算收入報表中，是指政府為了履行其受托責任，根據有關法律和法規(guī)所取得的非償還性資金，分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉貸回收本金收入、債務收入、轉移性收入；支出體現在各級預算支出報表中，是指由于行政或事業(yè)活動或法律規(guī)章的規(guī)定而發(fā)生的財務資源流出，分為一般預算支出、基金預算支出、債務預算支出；收入和支出相抵后為結余，體現在財政庫存報表中。從銀行會計角度看，國庫會計要素分為資產和負債，體現在人民銀行會計報表中的資產為在途資金占用，負債為經理國庫款項。

（四）國庫會計報告及分析

國庫會計報告是對國庫會計核算資料進行歸類匯總的一種書面載體，分為預算收支報表與會計報表。預算收支報表反映國庫業(yè)務引起的預算收支變動信息，是財政部門等掌握支出撥款、分析檢查和匯編國家預算收入情況的合法依據，主要包括預算收入報表、預算支出報表、國債發(fā)行兌付報表、財政庫存報表等；會計報表反映人民銀行履行經理國庫職能的受托責任履行情況，是人民銀行國庫部門進行會計管理、改進國務服務的有效依據，主要包括會計日計表、月計表、賬戶余額表、業(yè)務狀況報告表（資產負債表）等。相應的國庫分析也分為國庫統(tǒng)計分析和國庫會計分析，國庫統(tǒng)計分析是指運用經濟統(tǒng)計學等方法對國庫收支、庫存等數據信息進行分析、調查和研究，通過資金運行、變化趨勢分析預測，對預算執(zhí)行進行反映、監(jiān)控和管理，揭示財政收支規(guī)律，服務宏觀調控和預算執(zhí)行；國庫會計分析是人民銀行國庫部門為強化自身會計管理，加強內部控制建設，對會計資料及國庫業(yè)務處理情況進行分析和反映，是以提高國庫會計核算質量和管理水平為目標。

（五）國庫會計信息質量特征

會計信息質量特征是使用者對會計信息所應當達到的質量要求，信息質量特征是連接會計目標與會計確認、計量及會計報告信息表述的橋梁和紐帶。我國國庫會計目標既要解除資源使用者的受托責任，又要為宏觀經濟決策提供有用信息，要求國庫會計信息質量滿足一系列的信息質量要求：1.客觀性，要求國庫會計核算必須以實際發(fā)生的業(yè)務及證明國庫業(yè)務發(fā)生的合法憑證為依據，如實反映會計主體履行受托責任的情況，做到內容真實、數字準確、資料可靠。2.及時性，要求人民銀行國庫部門應當及時的收集會計信息，及時的對收到的會計信息進行加工處理，及時的將會計信息傳遞給信息使用者。3.可比性，國庫會計核算應當按照規(guī)定的國庫會計處理方法進行，會計科目應當一致，相互可比，并且會計處理方式應當前后各期保持一致，不得隨意改變。4.可理解性，要求國庫會計記錄和會計信息必須清晰、簡明，便于信息使用者理解與使用。

三、我國國庫會計的制度性梗阻

從現實情況看，對于兼具銀行會計和預算會計雙重屬性的我國國庫會計而言，國庫會計作為銀行會計的屬性和職能已經得到了較為充分的體現和發(fā)揮：首先，國庫已經具有了一系列完整的會計集中核算系統(tǒng)和會計報表體系，能夠對各項國庫業(yè)務進行及時有效的處理，并通過編制會計月計表、業(yè)務狀況報告表等會計報表真實準確的反映國庫業(yè)務引起的中央銀行資金流動情況；其次，人民銀行內部的國庫會計監(jiān)督職能也在得到不斷完善，具體表現為：國庫核算中不相容職責的分離、核算部門對國庫憑證的審核、對國庫核算結果的事后監(jiān)督、定期或不定期的內部檢查。

然而，從預算會計體系這一更為宏觀的視野看，由于制度性障礙，國庫會計作為預算會計的屬性和職能未能得到有效發(fā)揮：

（一）國庫會計環(huán)境有待完善。隨著我國公共財政進程不斷推進，國庫相關法律規(guī)章建設滯后于形勢發(fā)展。一是當前的《預算法》系1994年頒布，1995年正式生效以來的近20年間，國庫制度已發(fā)生很大變化，該法的部分內容已與目前的形勢發(fā)展不相適應。而《預算法》兩版修正案又帶有明顯的“國家利益部門化”的特點，對國庫的地位、職責和權限更加模糊化。二是《國家金庫條例》自1985年頒布以來一直未予修訂完善。又由于其頒布時缺乏上位法的指導，存在法理上的缺陷，而且有關條款表述籠統(tǒng)、難于操作。法規(guī)與工作現狀的脫節(jié)，不僅無法規(guī)范現行的國庫操作管理，也削弱了預算執(zhí)行應有的權威性，約束力和執(zhí)行力大打折扣。

（二）國庫會計核算范圍有待拓展。目前世界主要國家通過建立“國庫單一賬戶”和國庫集中支付，實行政府財政資金集中管理、靈活調度，實現嚴格預算執(zhí)行，強化預算約束的目的。我國于2001年開始實施的國庫集中收付制度改革，明確了“國庫單一賬戶”這一改革方向，但當時受客觀條件所限采取了“國庫單一賬戶體系”的過渡做法，在制度上允許財政資金存放在商業(yè)銀行開設的財政專戶上，使得巨額財政資金游離于國庫單一賬戶之外，導致政府資金分散管理，大大縮小了國庫會計核算和監(jiān)督的范圍，加大財政資金被擠占、挪用或截留的風險。

（三）國庫會計事中監(jiān)督職能亟需強化。作為一項經濟管理活動，國庫會計通過對預算收支業(yè)務的監(jiān)督控制，堵住了大量漏洞，成效顯著。但是，我國一直沿用“先支付，后清算”的過渡性改革模式，即預算單位在額度內用款由其開戶的商業(yè)銀行先行墊付，商業(yè)銀行匯總墊付金額后再與國庫單一賬戶進行資金清算。國庫作為預算執(zhí)行的主要參與主體，處于整個支付環(huán)節(jié)的最末端，國庫會計控制局限于對商業(yè)銀行資金清算業(yè)務合規(guī)性控制，而對于預算單位支付資金的事中監(jiān)督完全流于形式。而商業(yè)銀行作為向財政部門和預算單位的尋利者，它既無權監(jiān)督財政審核是否合法合規(guī)，也無意去監(jiān)督預算單位的申請是否合理，同時還可能存在占壓國庫資金的可能，國庫會計監(jiān)督制度性缺位于集中支付業(yè)務下的支出預算執(zhí)行。

四、相關政策建議

（一）進一步完善國庫相關法律法規(guī)。財政、金融體制改革的逐步深入豐富了國庫會計工作的內涵，但要確保國庫會計職能的充分發(fā)揮，必須要在法制層面予以保障。《預算法》作為一部預算分配和監(jiān)督的法律，必須確立人民銀行經理國庫的地位，賦予國庫在預算執(zhí)行過程中的核心地位，明確國庫對于預算資金的監(jiān)管職權?！秶医饚鞐l例》應對國庫會計核算和國庫會計監(jiān)管的相關內容予以更新和明確。

（二）進一步完善我國財政國庫管理體制和預算會計體系。國庫管理體制應從國庫對財政部門負責轉為直接對人大負責。國庫脫離財政部門的束縛，站在一個更加獨立的地位依據法律法規(guī)對預算資金的執(zhí)行進行有效監(jiān)管。同時，國庫會計作為預算會計體系的重要組成部分，其發(fā)展和完善依賴于預算會計體系的完善。

（三）重構國庫核算范圍和業(yè)務操作流程。取締財政預算外賬戶和特設賬戶，將財政及預算單位零余額賬戶開設在國庫；預算資金的撥付形成以國庫直接辦理為主，商業(yè)銀行代理直接支付業(yè)務為輔的方式進行，逐步取消預算單位授權支付業(yè)務方式；在預算資金的收納上，實現非稅收入直繳國庫。

（四）健全國庫機構，加強國庫隊伍建設。除加強日常國庫收付業(yè)務的會計核算機構外，還應大力加強統(tǒng)計分析、現金管理與監(jiān)督管理部門的建設，為國庫業(yè)務開展提供組織保證；要根據業(yè)務需要充實業(yè)務人員，提高人員素質，以保證國庫人員的相對穩(wěn)定性與連續(xù)性。

參考文獻：

[1]中國人民銀行國庫局，西南財經大學.國庫改革與發(fā)展[M].北京：中國金融出版社，2007.

[2]李勇. 國庫會計需要解決的幾個問題[ J ] . 財會通訊， 2001（02） .

[3]吳水澎.會計理論[ M ].北京：機械工業(yè)出版社.

[4]葛家澍，陳漢文，杜興強.會計學[ M ].北京： 高等教育出版社，2006.

[5]馬海濤.國庫集中收付制度問題研究[ M ].北京：經濟科學出版社，2004年8月.

[6]國庫會計核算與管理[M].中國財政經濟出版社.2002.5