任永平 王琴

【摘要】 中小企業(yè)是企業(yè)中的一個基礎(chǔ)性群體，在經(jīng)濟發(fā)展中占有重要地位，中小企業(yè)會計準則制定問題引起了世界各國及國際組織的高度重視。IASB于2009年發(fā)布了《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs），在中小企業(yè)會計準則制定領(lǐng)域提出了一個國際性標準。無論是從IASB的目標定位，還是世界主要國家或地區(qū)對IFRS for SMEs的反應，中小企業(yè)國際財務報告準則的出現(xiàn)意味著在公眾公司以外的中小企業(yè)領(lǐng)域開啟了另一場會計準則國際趨同運動。文章從理論必然性和現(xiàn)實可能性兩方面對中小企業(yè)會計準則國際趨同問題進行分析，各國會計環(huán)境不同使得其中小企業(yè)會計準則與IFRS for SMEs之間仍存在著一定的差異，但從實質(zhì)上說，中小企業(yè)會計準則國際趨同已成為大勢所趨。

【關(guān)鍵詞】 中小企業(yè)； 會計準則； 國際趨同

會計準則具有經(jīng)濟后果，專門針對中小企業(yè)（或非公眾公司）制定會計準則已經(jīng)取得了理論界和實務界的高度共識。英國1997年就公布了《小企業(yè)財務報告準則》（FRSSE），到2008年已經(jīng)進行了六次修訂；加拿大2002年開始對小企業(yè)實行差別報告制度（Differential Reporting），2009年制定了《私人企業(yè)的通用會計準則》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises）（征求意見稿），2011年開始實施《私人企業(yè)會計準則》（ASPE）；新西蘭、澳大利亞也分別具有類似的差別報告制度。國際會計準則理事會（IASB）于2009年公布了《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs），其目的在于為各國制定中小企業(yè)會計準則提供標桿和參考。世界需要統(tǒng)一的中小企業(yè)會計準則嗎？IFRS for SMEs發(fā)布后，世界主要國家或地區(qū)反應如何？是否預示著在會計準則制定領(lǐng)域的另一場趨同運動？這些是本文要討論的主要內(nèi)容。

一、中小企業(yè)會計準則國際趨同的必然性

近年來，國際財務報告準則（IFRS）的國際趨同在全球范圍內(nèi)取得了實質(zhì)性進展，作為會計準則最高質(zhì)量要求的美國也不得不向IASB讓步，承諾采用IFRS。中小企業(yè)是有別于公眾公司的一個有著龐大數(shù)量基礎(chǔ)的企業(yè)群體，如果隨著公眾公司一起完全采用IFRS，則無疑徒增信息加工成本。于是，單獨制定適合中小企業(yè)的會計準則就成為較明智的選擇?，F(xiàn)在的問題是：國際社會在已經(jīng)擁有一個全球一致的IFRS之外，還需要一個全球一致的中小企業(yè)會計準則嗎？或者說，各國單獨制定的中小企業(yè)會計準則會在會計國際組織IASB的引導下走向趨同嗎？

筆者認為，各國中小企業(yè)會計準則在一段時期內(nèi)會存在一定的差異，但逐步消除差異，走向趨同則是一個必然趨勢。第一，經(jīng)濟全球化是促進中小企業(yè)會計準則趨同的根本動力。經(jīng)濟全球化是全球優(yōu)化資源配置的需要，隨著全球化經(jīng)濟發(fā)展的不斷深入，區(qū)域性經(jīng)濟組織（如自由貿(mào)易區(qū)）不斷涌現(xiàn)，不僅在資本市場層面、公眾公司層面需要一致、可比的會計準則，廣大的中小企業(yè)也越來越多地直接參與了跨境貿(mào)易、跨境信貸、跨境并購與投資，中小企業(yè)的這些經(jīng)濟活動日益依賴于可比的會計信息支持。第二，會計環(huán)境的趨同是中小企業(yè)會計準則趨同的基本前提。會計環(huán)境決定（財務）會計，經(jīng)濟全球化促進了國際間經(jīng)濟聯(lián)系的迅速增長，進而促進世界各國在社會經(jīng)濟各個層面的廣泛交流，加之互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)的跨國社交、跨國商務活動，各國會計環(huán)境差異變得越來越小，這也從會計環(huán)境這一基礎(chǔ)層面上為中小企業(yè)會計準則的趨同提供了前提條件。第三，共同的“母體”準則為中小企業(yè)會計準則趨同提供了基礎(chǔ)條件。各國中小企業(yè)會計準則的制定，一般以原有的與IFRS一致的會計準則為基礎(chǔ)，主要通過“簡化”的方法制定，因此，從準則來源上講，各國中小企業(yè)會計準則在概念體系、基本原則等方面存在著內(nèi)在的一致性，為中小企業(yè)會計準則趨同提供了基礎(chǔ)性條件。

二、主要國家對IFRS for SMEs的反應

在IASB準備單獨制定中小企業(yè)會計準則時，就對世界主要國家的會計準則制定機構(gòu)進行了意見征詢活動。2003年，IASB召集40個國家的會計標準制定機構(gòu)舉行了一場會議。在會議中，IASB向各國準則制定機構(gòu)做了一個關(guān)于IFRS for SMEs的調(diào)查，其中30個受訪的會計標準制定機構(gòu)認為：IASB應制定一套在全球范圍內(nèi)適用的中小企業(yè)會計準則。受此調(diào)查結(jié)果的鼓勵，IASB正式開始了其中小主體財務報告準則的制定工作。2009年7月，IASB發(fā)布了《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs），其目的在于推動IFRS在中小企業(yè)這一層面上的全球一致性。IFRS for SMEs發(fā)布后，世界主要國家或地區(qū)都對此作出了正面反應。

國際會計師聯(lián)合會（IFAC）及其下設的中小事務所委員會，對IASB制定的《中小主體國際財務報告準則》表現(xiàn)出歡迎的態(tài)度，并立即表態(tài)鼓勵157個會員組織認真考慮如何在其所在國家或地區(qū)運用這一準則，實際上很多企業(yè)都已經(jīng)選用了IASB《中小主體國際財務報告準則》，并作為中小企業(yè)披露會計信息的依據(jù)。其中巴西、馬來西亞、新加坡、南非、智利、丹麥、挪威、瑞典及我國香港和臺灣地區(qū)均表示會采用或允許采用IFRS for SMEs。中國注冊會計師協(xié)會秘書長陳毓圭也表示，按照本國、本企業(yè)實際靈活運用國際、國內(nèi)會計準則是完全可行的。

英國會計準則委員會（ASB）至2008年對其《小企業(yè)財務報告準則》（FRSSE）進行了六次修訂。2009年8月，ASB公布了一份名為《政策建議：英國GAAP的未來》的咨詢文件，基于討論和測試的結(jié)果，英國傾向于采用IFRS for SME替代FRSSE（任永平、毛麗娟，2011）?？梢钥闯鲇鴮FRS for SMEs持積極支持態(tài)度。

加拿大GAAP從2002年開始實行私人公司的“差別報告”制度。2007年，加拿大會計準則委員會（AcSB）發(fā)布了關(guān)于私人企業(yè)會計準則的討論稿，該文件對單獨制定私人公司會計準則涉及的一些基本問題進行了討論。2009年4月，AcSB發(fā)布了《私營企業(yè)的通用會計準則：征求意見稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft）。

美國繼IASB發(fā)布《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）后，于2009年12月成立“藍帶委員會”（Blue-Ribbon Panel），該委員會的任務是對非公眾公司會計準則的設定程序進行全面的評估。2011年，“藍帶委員會”向美國財務會計基金會（FAF）提交報告建議美國應該建立一個私營公司準則改進委員會（PCSIC），PCSIC主要致力于建立一個標準來決定美國通用會計準則（簡稱“GAAP”）能否以及何時針對私營企業(yè)而允許的例外情況和做出的修訂。美國管理會計師協(xié)會（IMA）小企業(yè)財務及法規(guī)事務委員會和財務報告委員會共同表示將支持FAF的計劃，并就如何實現(xiàn)其任務給出建議。美國在積極制定適合本國中小企業(yè)會計準則的同時，其中小企業(yè)可以選擇執(zhí)行IASB的《中小主體國際財務報告準則》。

我國對IASB發(fā)布的《中小主體國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）反應也很明顯，我國會計準則制定委員會充分考慮了我國小企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的經(jīng)濟后果，在保證小企業(yè)會計信息質(zhì)量和減少執(zhí)行成本的基礎(chǔ)上，于2011年10月發(fā)布了《小企業(yè)會計準則》代替原有的《小企業(yè)會計制度》，預示著我國中小企業(yè)會計準則也將逐步走向國際趨同。

以上可以看出，在IASB發(fā)布IFRS for SMEs后，各國對IFRS for SMEs持肯定態(tài)度，積極制定修改本國中小企業(yè)會計準則，并積極參與到這場中小企業(yè)會計準則制定領(lǐng)域的趨同運動中。

三、世界主要國家中小企業(yè)會計準則與IFRS for SMEs的比較

各國在準則的具體制定方面也存在著趨同，如中小企業(yè)的范圍判斷標準方面也都采用定性和定量相結(jié)合的方式；在準則制定時均采用了相同的概念體系，無須建立單獨的理論基礎(chǔ)，直接和已實現(xiàn)趨同的“母體”會計準則遵循同一個財務會計概念框架；在制定方式上，均以原有的與IFRS一致的會計準則為基礎(chǔ)，通過“簡化”的方式制定：刪減與中小企業(yè)不相關(guān)的主題，簡化確認和計量要求以及刪減與中小企業(yè)不相關(guān)的披露事項等。但由于各國政治經(jīng)濟環(huán)境的差異、準則發(fā)展程度的不同，在趨同的大方向下，準則的制定同時也存在著差異。

第一，在適用范圍標準界定方面。定性標準，有的國家或組織將中小企業(yè)定義為“非公眾受托責任企業(yè)”，如IASB、美國等；有的則采用“私有企業(yè)”標準，在國有產(chǎn)權(quán)占主導地位的北美國家和地區(qū)“私有企業(yè)”這一術(shù)語用得比較廣泛，其定義與IASB的“非公眾受托責任”意思相近，只是受主觀指導思想影響在表述方面更強調(diào)國有產(chǎn)權(quán)的主導地位，非實質(zhì)性差異。定量標準，有的國家或組織采用“中小企業(yè)”標準，有的國家則采用“小企業(yè)”標準，如我國。我國在界定《小企業(yè)會計準則》的適用主體時，定性標準規(guī)定其“不對外籌集資金”，而在深交所中小板已上市的主要是中型企業(yè)（對外籌集股票和債券），因此《小企業(yè)會計準則》將中型企業(yè)排除在外。緣于各國經(jīng)濟發(fā)展水平、準則規(guī)范要求的不同，準則適用的中小企業(yè)界定必然出現(xiàn)不同，在全球經(jīng)濟逐步一體化的未來該差異會逐步消除。

第二，準則命名方面，如有的國家采用《小企業(yè)會計準則》，而有的國家采用《私人企業(yè)會計準則》。各國對企業(yè)類型的劃分標準不同，導致各自對中小企業(yè)會計準則的命名基礎(chǔ)也不統(tǒng)一。在進行企業(yè)類型劃分時，國際上一般是綜合考慮所有權(quán)、公眾受托責任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾受托責任+企業(yè)規(guī)?！睒藴驶颉八袡?quán)+企業(yè)規(guī)?！睒藴?，這樣能夠使得企業(yè)類別劃分更為合理。然而，從準則命名上看，綜合分類基礎(chǔ)必然帶來命名上的困難，進而帶來名稱上的不一致。例如，有的國家或組織稱“中小企業(yè)”（或“小企業(yè)”），有的國家稱“非公眾公司”，有的國家則稱“私有企業(yè)”，這些是準則的綜合分類基礎(chǔ)與各國會計準則體系以及會計文化綜合作用的結(jié)果。

第三，報表披露。有的國家不要求編制權(quán)益變動表，如我國《小企業(yè)會計準則》，究其原因在于對很多國家小企業(yè)而言，所有者權(quán)益變動主要表現(xiàn)為留存利潤的變動，所有者權(quán)益的變動通常主要是凈利潤的增加，這在利潤表中已體現(xiàn)，不需單獨制定權(quán)益變動表，這點主要由小企業(yè)的資本組成特點所導致；對于IASB要求的全面收益表，絕大部分國家都不要求編制，這由各國的中小企業(yè)普遍采用的歷史成本會計計量屬性造成，采用歷史成本不會產(chǎn)生由于公允價值變動而帶來的其他權(quán)益變動，也不會引起全面收益的變動，因此實質(zhì)上采用全面收益表達到的效果與傳統(tǒng)利潤表一樣，實質(zhì)趨同。

上述差異相比較IFRS for SMEs并非實質(zhì)性的，中小企業(yè)會計準則國際趨同是大勢所趨。在趨同的大方向下，這些差異是次要的、短期的。隨著經(jīng)濟的不斷全球化、中小企業(yè)國際間經(jīng)濟合作的不斷增長，這些差異將會逐步消除，但這是一個艱苦而漫長的過程，需要各國積極參與，不斷修訂完善中小企業(yè)會計準則。

四、結(jié)語

本文主要以起標桿作用的IASB的IFRS for SMEs為切入點，分析了世界主要國家在制定本國中小企業(yè)會計準則方面對其的反應（各國分別表示出積極支持態(tài)度），并對世界主要國家中小企業(yè)會計準則與IFRS for SMEs進行了具體的比較，對中小企業(yè)會計準則的國際趨同問題進行論證，以得出這場會計準則制定領(lǐng)域趨同運動中已基本實現(xiàn)了中小企業(yè)會計準則的國際趨同。

中小企業(yè)會計準則國際趨同具有正面的經(jīng)濟后果，有利于會計信息質(zhì)量的提高，一個國家或地區(qū)會計信息質(zhì)量的提高又將有助于減少不同利益集團之間的信息不對稱，降低股權(quán)資本成本和債務資本成本，并最終提高該國或地區(qū)的資源配置效率。因此，中小企業(yè)會計準則國際趨同應該能夠使會計信息質(zhì)量提高、信息不對稱減少、資本成本降低以及資源配置效率提高。但在中小企業(yè)會計準則國際趨同的背景下，各國的經(jīng)濟發(fā)展水平與會計環(huán)境各異，面對國際趨同各國應該立足于本國國情，用適合本國的會計準則去規(guī)范本國會計實務并與國際接軌，積極參與國際中小企業(yè)會計準則的修改，維護本國利益，在國際趨同中兼顧本國特色。

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