李麗君　劉媛

摘 要 本文首先介紹了納稅籌劃的基礎(chǔ)理論，論述了納稅籌劃的涵義以及會(huì)計(jì)政策的相關(guān)內(nèi)容及特點(diǎn)，將納稅籌劃與節(jié)稅、避稅、偷稅等概念進(jìn)行比較分析，指出了所得稅籌劃中需要注意的問題。深入研究了在新“企業(yè)所得稅制”背景下，企業(yè)可以從存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、收入確認(rèn)和費(fèi)用列支中，利用相關(guān)會(huì)計(jì)政策多角度進(jìn)行納稅籌劃，以期達(dá)到實(shí)現(xiàn)合法減小稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)政策 企業(yè)所得稅 納稅籌劃

中圖分類號(hào)：F812.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收制度的進(jìn)一步完善和稅收法制進(jìn)程的加快，人們將越來越多地運(yùn)用納稅籌劃來維護(hù)自己的合法權(quán)益，納稅籌劃將越來越成熟，在企業(yè)理財(cái)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中將發(fā)揮重要的作用。作為企業(yè)的一項(xiàng)基本權(quán)利，納稅籌劃有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化的目標(biāo)，因此，受到企業(yè)的廣泛關(guān)注與普遍重視。

一、納稅籌劃與會(huì)計(jì)政策概述

隨著社會(huì)的發(fā)展，納稅籌劃日益成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理整體中不可或缺的一個(gè)重要組成部分。納稅籌劃是指納稅人為達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)和實(shí)現(xiàn)稅收零風(fēng)險(xiǎn)的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)、組織、交易等各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先安排的過程。

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的具體原則、方法和程序。中國(guó)的會(huì)計(jì)政策可以分為兩類。一類是強(qiáng)制性會(huì)計(jì)政策：如會(huì)計(jì)期間的劃分、記賬貨幣、會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成和格式、各種資產(chǎn)的入賬價(jià)值的規(guī)定，收入確認(rèn)的原則等。這些是企業(yè)必須遵循的，不受納稅籌劃的影響。另一類是可選擇的會(huì)計(jì)政策：如存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、壞賬準(zhǔn)備和財(cái)產(chǎn)損失核算方法、長(zhǎng)期投資折溢價(jià)的攤銷方法、長(zhǎng)期投資核算方法、成本費(fèi)用的攤銷方法、收入確認(rèn)和結(jié)算方式等。

二、所得稅納稅籌劃中存在的問題

（一）納稅籌劃目標(biāo)認(rèn)識(shí)有誤。

很多人僅僅認(rèn)為納稅籌劃只要實(shí)現(xiàn)“納稅最輕”或者“納稅最小化”的目標(biāo)就足夠了。產(chǎn)生上述誤區(qū)的原因是，納稅籌劃在我國(guó)還沒有引起足夠的重視，稅務(wù)部門與企業(yè)雙方接觸并不多，也沒有就納稅籌劃做進(jìn)一步深入研究。事實(shí)上，納稅籌劃的目標(biāo)不應(yīng)僅僅是少繳稅，作為企業(yè)理財(cái)?shù)闹匾獌?nèi)容，納稅籌劃應(yīng)服從并服務(wù)于企業(yè)的理財(cái)活動(dòng)，融入企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃，從而保證企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)“稅后收益最大化”，因此，企業(yè)納稅籌劃的目標(biāo)應(yīng)確定為“稅后收益最大化”，企業(yè)所得稅納稅籌劃作為納稅籌劃的重要組成部分，目標(biāo)自然也應(yīng)該是“稅后收益最大化”。

（二）納稅籌劃過程缺乏全局觀點(diǎn)。

企業(yè)所得稅納稅籌劃過程中，往往缺少一種全局性的觀點(diǎn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一、只考慮了企業(yè)所得稅的納稅籌劃，忽視甚至忽略了其他稅種的納稅籌劃；第二、在企業(yè)所得稅的納稅籌劃過程中，沒有綜合考慮影響所得稅籌劃的各項(xiàng)因素，僅僅是為籌劃而籌劃，顧此失彼，更很少考慮涉及企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的因素。產(chǎn)生上述狀況的原因，主要是企業(yè)沒有真正認(rèn)識(shí)到納稅籌劃的重要性，或者認(rèn)識(shí)得不夠充分，籌劃時(shí)缺乏全局性的觀念。事實(shí)上，在企業(yè)所得稅納稅籌劃過程中，不僅要綜合考慮各項(xiàng)影響因素，而且要考慮其他稅種的影響，這樣才能從整體上全面保證企業(yè)納稅籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不正確。

企業(yè)對(duì)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)需要進(jìn)行正確、適當(dāng)?shù)恼J(rèn)識(shí)，而目前，我國(guó)企業(yè)對(duì)企業(yè)所得稅納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)不正確，主要表現(xiàn)在：第一、害怕風(fēng)險(xiǎn)，不進(jìn)行籌劃；第二、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不夠，甚至不考慮風(fēng)險(xiǎn)。

納稅籌劃作為一項(xiàng)主觀判斷，具有一定的主觀性，主觀判斷難免有對(duì)有錯(cuò)。與此同時(shí)，企業(yè)稅收方面涉及的影響因素特別多，內(nèi)容也相對(duì)復(fù)雜，因此，企業(yè)所得稅納稅籌劃難免會(huì)給企業(yè)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)只有正確認(rèn)識(shí)納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，才能采取相應(yīng)的措施來減小風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終目標(biāo)，即“稅后收益最大化”。

三、會(huì)計(jì)政策在所得稅納稅籌劃中的運(yùn)用

（一）存貨計(jì)價(jià)方法所得稅納稅籌劃。

存貨計(jì)價(jià)方法的不同，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的數(shù)額會(huì)有所不同，將導(dǎo)致不同的期末存貨價(jià)值和本期發(fā)出存貨成本，從而對(duì)企業(yè)盈虧情況及所得稅產(chǎn)生較大的影響。

通常情況下，企業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要考慮企業(yè)所處的環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。當(dāng)在持續(xù)通貨膨漲的情況下，企業(yè)適宜選擇后進(jìn)先出法，以便產(chǎn)生較低的凈收益，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，意味著企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤(rùn)越多，其得到的免稅額也就越多，這樣，企業(yè)就可以選擇先進(jìn)先出法計(jì)算材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤(rùn)。在物價(jià)波動(dòng)較大的情況下選擇移動(dòng)加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng)，從而減少安排資金的難度。

（二）固定資產(chǎn)折舊所得稅納稅籌劃。

根據(jù)新稅法規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。計(jì)提折舊會(huì)減少利潤(rùn)，從而使應(yīng)納稅所得額減少，進(jìn)一步減少當(dāng)期應(yīng)納所得稅。因此，折舊的計(jì)算和提取必將影響到各期成本和利潤(rùn)。這一差異為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了可能。企業(yè)在利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，要從以下幾個(gè)方面考慮：

1、折舊方法的選擇。

在非減免稅期間，應(yīng)選擇加速折舊方法，使固定資產(chǎn)折舊提前扣除，使所得稅的稅基遞延，把稅款推遲到后期繳納，從而取得遞延納稅的利益；在減免稅期間，通過采用直線折舊法提取固定資產(chǎn)折舊，與加速折舊法相對(duì)而言，可以延緩折舊的提取，增加減免稅的所得，享受最大的優(yōu)惠。但在實(shí)際操作中，應(yīng)當(dāng)將用加速折舊獲得的時(shí)間價(jià)值與非加速折舊取得的減免稅利益進(jìn)行比較后，再對(duì)折舊方法進(jìn)行選擇，以保證稅后利益最大化。

2、折舊年限的選擇。

現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和所得稅制度規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限有一定的幅度，企業(yè)可以在規(guī)定幅度內(nèi)確定具體折舊年限。在一般情況下，通過選擇法定最短的折舊年限計(jì)提折舊，提前提取折舊，可以獲得所得稅遞延納稅的利益。在減免稅期間，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)通過延長(zhǎng)折舊年限，推遲折舊的提取，增加減免稅的利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)減免稅利益的最大化。但是如果預(yù)測(cè)在減免稅期間贏利較少或無贏利，或虧損，會(huì)出現(xiàn)享受減免稅獲得的利益少于縮短折舊年限所獲得的遞延納稅的利益，或享受不到減免稅的利益，應(yīng)采用縮短折舊年限的納稅方案。

3、固定資產(chǎn)凈殘值率的選擇。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式合理地確定預(yù)計(jì)凈殘值率。預(yù)計(jì)凈殘值率的大小會(huì)影響折舊額，從而影響納稅額。所以，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，可在法律界定的范圍內(nèi)，適當(dāng)?shù)貙堉德氏陆?-2個(gè)百分點(diǎn)，剔除的殘值減少，就可以增加計(jì)提的折舊額，這樣既合法，同時(shí)又達(dá)到了納稅籌劃的目的。

（三）收入確認(rèn)方式所得稅納稅籌劃。

關(guān)于收入籌劃主要是通過選擇收入確認(rèn)方式來進(jìn)行的。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不同銷售方式收入確認(rèn)的時(shí)期不同，一旦確認(rèn)收入，不管資金是否回籠，都要在當(dāng)期上繳應(yīng)納所得稅稅款。對(duì)一般企業(yè)來說，最主要的收入是銷售商品的收入，因此推遲銷售商品的收入的實(shí)現(xiàn)是稅收籌劃的重點(diǎn)。在企業(yè)銷售商品方式中，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間，而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售則在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，委托代銷商品銷售在受托方寄回代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。另外，對(duì)于臨近年終時(shí)所發(fā)生的銷售收入，企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定的確認(rèn)條件進(jìn)行稅收籌劃，推遲收入的確認(rèn)時(shí)間，使當(dāng)年的收入推遲到下年確認(rèn)。

（四）費(fèi)用列支所得稅納稅籌劃。

現(xiàn)行稅法和會(huì)計(jì)制度在費(fèi)用的列支和資產(chǎn)攤銷上都做了相應(yīng)規(guī)定，允許企業(yè)選擇分?jǐn)偲谙藓头謹(jǐn)偡椒ā２捎貌煌馁M(fèi)用分?jǐn)偡椒?，每期所分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用不同，相應(yīng)的稅前利潤(rùn)和應(yīng)納所得稅額也不同。具體來說有以下幾點(diǎn)：

第一，對(duì)于國(guó)家規(guī)定限額列支的費(fèi)用爭(zhēng)取充分列支。限額列支費(fèi)用有業(yè)務(wù)招待費(fèi)（發(fā)生額的60%最高不得超過當(dāng)年銷售收人的0.5%）；廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（不超過當(dāng)年銷售收入的15%）；公益性捐贈(zèng)支出（符合相關(guān)條件，不超過年度利潤(rùn)總額的12%） 等，應(yīng)準(zhǔn)確掌握這類科目的列支標(biāo)準(zhǔn)，避免把不屬于此類費(fèi)用的項(xiàng)目列入此類科目多納所得稅，也不要為了減少納稅將屬于此類費(fèi)用的項(xiàng)目列人其他項(xiàng)目，以防造成偷逃稅款而被罰款等嚴(yán)重后果。

第二，在盈利年度應(yīng)選擇加速成本費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒?，充分發(fā)揮成本費(fèi)用的抵稅作用，獲得延遲納稅收益。在虧損年度，分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇要考察虧損的稅前彌補(bǔ)情況。在虧損額不能或不能全部在未來年度得到稅前彌補(bǔ)時(shí)，應(yīng)選擇使本年度分?jǐn)傎M(fèi)用最少的方法，使成本費(fèi)用的抵稅作用得到最大限度的發(fā)揮。

四、會(huì)計(jì)政策選擇中進(jìn)行所得稅籌劃應(yīng)注意的問題

（一）企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)必須遵守國(guó)家規(guī)定的會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法。

納稅籌劃不等同于偷稅，其一大特點(diǎn)就是合法性。企業(yè)不能為了少納稅而在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)違反會(huì)計(jì)制度和稅法的規(guī)定。

（二）會(huì)計(jì)政策選擇應(yīng)符合企業(yè)實(shí)際。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己的具體情況選擇適合自己的會(huì)計(jì)政策，應(yīng)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和政策為導(dǎo)向，充分考慮本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和理財(cái)環(huán)境，不能把納稅籌劃作為唯一目標(biāo)，同時(shí)企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整納稅籌劃方案，避免稅務(wù)籌劃給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)政策選擇必須注意連續(xù)一貫。

會(huì)計(jì)政策是指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的依據(jù)和基礎(chǔ)，不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效果，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)政策一旦確定就不得隨意變更。若企業(yè)要變更其會(huì)計(jì)政策，必須經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)等類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，并在下一個(gè)納稅年度開始前上報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)備案，同時(shí)在變更當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。

企業(yè)對(duì)所得稅的理解與籌劃直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和發(fā)展前途，無論中小企業(yè)還是大型企業(yè)，只有盡快掌握所得稅籌劃的技能，才能降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本、提高自身競(jìng)爭(zhēng)能力?！?/p>

（作者單位：南京市審計(jì)局）

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