吳舒　翁文基

【摘要】隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的漸趨完善，與之相關(guān)、健全的政府監(jiān)督機(jī)制需要越來越多的審計(jì)投入；而現(xiàn)行政府有限的審計(jì)資源已無法滿足社會(huì)公眾越來越強(qiáng)烈的審計(jì)需求和無限的審計(jì)期望。為此，加強(qiáng)政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的充分合作及成果的相互利用為我們提供了一條重要的路徑選擇。本文通過政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的合作及其應(yīng)注意問題的探討，旨在為我國(guó)有限審計(jì)資源的整合和有效利用提供一點(diǎn)思路。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)合作；成果利用；資源整合；風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任

政府審計(jì)是獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)和人員依法或根據(jù)授權(quán)，依據(jù)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則等，對(duì)國(guó)家行政、企事業(yè)單位及其它國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)和其他信息資料所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查并發(fā)表審計(jì)意見；從功能上講，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家政治制度的重要組成部分，是國(guó)家治理這個(gè)大系統(tǒng)中一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。而內(nèi)部審計(jì)是由部門、單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殞徲?jì)人員對(duì)本單位及所屬單位內(nèi)部控制的健全、有效性，財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)、合法性和效益性等進(jìn)行獨(dú)立地檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，是實(shí)現(xiàn)公司治理的“免疫系統(tǒng)”?？梢?，內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)既有聯(lián)系也有區(qū)別。國(guó)有機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的優(yōu)劣，既影響到單位的經(jīng)營(yíng)管理水平，也會(huì)引起政府審計(jì)的高度關(guān)注（以下討論的內(nèi)容僅限于國(guó)有機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位）。因?yàn)閲?guó)家審計(jì)規(guī)范在強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督的同時(shí)，也鼓勵(lì)政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行廣泛的合作和成果的相互利用，因?yàn)閷?duì)法定的政府審計(jì)監(jiān)督對(duì)象來講，其內(nèi)部審計(jì)在相當(dāng)程度上是國(guó)家審計(jì)的延伸。故政府審計(jì)在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)充分利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果來最大限度地提高自身的審計(jì)效率與質(zhì)量。那么，國(guó)家審計(jì)如何與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行充分的合作呢？

一、政府審計(jì)可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)提供的單位情況制訂更為合理的審計(jì)計(jì)劃

政府審計(jì)在實(shí)施審計(jì)工作前，通常都要與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)部門和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接觸，以進(jìn)行充分的審計(jì)調(diào)查，編制切實(shí)可行的審計(jì)方案。而被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)部門和內(nèi)部審計(jì)人員也能夠提供本單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)作程序及所在行業(yè)較為詳盡的信息；并且，還能夠反映政府審計(jì)部門自上次審計(jì)后有關(guān)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作程序、內(nèi)部控制制度和組織結(jié)構(gòu)等方面發(fā)生的重大變化事項(xiàng)，協(xié)助政府審計(jì)有效判斷單位的哪些情況會(huì)對(duì)本次審計(jì)產(chǎn)生重大影響，以提請(qǐng)政府審計(jì)予以充分關(guān)注。因此，政府審計(jì)可以根據(jù)該單位財(cái)務(wù)人員和內(nèi)部審計(jì)人員反映的單位基本信息與他們共同討論審計(jì)的范圍，制訂出更為恰當(dāng)、符合實(shí)際的審計(jì)程序；同時(shí)，如認(rèn)為能夠利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果，還可以就有關(guān)事項(xiàng)與內(nèi)審人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)臏贤?，以發(fā)現(xiàn)可能影響審計(jì)工作的所有重大事項(xiàng)和重要的審計(jì)線索，并根據(jù)所掌握的審計(jì)證據(jù)和信息，適時(shí)恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，重新確定審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)，選擇合適的審計(jì)方式、方法。

二、政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)可以適當(dāng)利用對(duì)方的審計(jì)證據(jù)

如果內(nèi)部審計(jì)具有相對(duì)的獨(dú)立性，則其工作的有效性也會(huì)有較為充分的保障。這時(shí)，政府審計(jì)在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，可以適當(dāng)利用內(nèi)部審計(jì)提供的影響單位財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)信息真實(shí)性及內(nèi)部控制健全性、有效性的審計(jì)證據(jù)，這樣可以大大節(jié)省審計(jì)時(shí)間、精力和提高審計(jì)效率，實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)資源的有效整合。如通過利用內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)和測(cè)試程序，減少一些不重要的相關(guān)測(cè)試；通過利用內(nèi)部審計(jì)對(duì)存貨的盤點(diǎn)資料，只就關(guān)注的少數(shù)存貨進(jìn)行抽查盤點(diǎn)，忽略大部分存貨盤點(diǎn)程序；通過內(nèi)部審計(jì)提供的單位管理中的薄弱環(huán)節(jié)和舞弊線索，及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的重大問題等等。當(dāng)然，政府審計(jì)在利用內(nèi)部審計(jì)證據(jù)時(shí)，一定要判斷內(nèi)部審計(jì)證據(jù)能否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)過程是否有效、內(nèi)部審計(jì)證據(jù)所支持的審計(jì)結(jié)論是否重要等等。內(nèi)部審計(jì)也可以利用政府審計(jì)的審計(jì)證據(jù)，根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)──評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作質(zhì)量》的規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)也可以利用外部審計(jì)工作成果，以減少重復(fù)工作、提高審計(jì)效率。

三、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)具有互補(bǔ)性

政府審計(jì)對(duì)國(guó)有機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)性、合法性及影響財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制制度的健全性、有效性的審計(jì)與國(guó)有機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作具有一致性。因此，對(duì)于真實(shí)合法性審計(jì)，由于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)具有相同的審計(jì)范圍和審計(jì)目的，政府審計(jì)可授權(quán)內(nèi)部審計(jì)按照政府審計(jì)的目的和具體要求來實(shí)施工作，通過內(nèi)部審計(jì)取得相關(guān)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、合法、完整性的審計(jì)資料。而對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制方面的審計(jì)評(píng)價(jià)，政府審計(jì)可充分利用內(nèi)部審計(jì)對(duì)本單位經(jīng)營(yíng)管理過程較為熟悉的優(yōu)勢(shì)，在審計(jì)實(shí)施時(shí)要求其將企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過程及內(nèi)部控制制度的分析、評(píng)價(jià)作為審計(jì)重點(diǎn)，并對(duì)其整個(gè)審計(jì)過程實(shí)施積極的參與和監(jiān)督，政府審計(jì)就會(huì)很高效地取得相關(guān)經(jīng)營(yíng)管理和內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)資料。作為企事業(yè)單位內(nèi)部具有相對(duì)獨(dú)立性的內(nèi)部審計(jì)，同樣也可以合理最大程度地利用政府審計(jì)成果，特別是真實(shí)合法性方面的審計(jì)結(jié)果。內(nèi)部審計(jì)可以根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)政府審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，詳細(xì)了解政府審計(jì)所采用的審計(jì)準(zhǔn)則及其在審計(jì)過程中與組織之間的協(xié)調(diào)情況，以提高內(nèi)部審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)的有效互補(bǔ)，為兩種審計(jì)在工作中有效利用相互的成果提供了合理的基礎(chǔ)，這樣既可解決兩種審計(jì)人手不足，任務(wù)繁重的矛盾，又有助于提高兩種審計(jì)人員的專業(yè)水準(zhǔn)和工作能力，提高兩種審計(jì)工作的質(zhì)量和效率；同時(shí)，還有利于內(nèi)部審計(jì)增強(qiáng)其自身的獨(dú)立性，協(xié)調(diào)處理好與單位內(nèi)部各方面的關(guān)系。隨著內(nèi)部審計(jì)地位的提高，內(nèi)部審計(jì)工作的有效性和審計(jì)工作質(zhì)量將變得越來越重要，內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)之間的相互溝通、協(xié)調(diào)、配合也顯得越來越重要。

四、國(guó)有單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)為內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)提供了廣闊的合作空間

政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)工作上有著許多相同之處，如對(duì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)、專項(xiàng)資金審計(jì)、內(nèi)控測(cè)評(píng)等等，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)更是為兩種審計(jì)提供了廣泛的合作空間。根據(jù)新修訂的《審計(jì)法》和《國(guó)有企業(yè)及國(guó)有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》等法律法規(guī)的規(guī)定，政府審計(jì)對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于其審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間對(duì)本地方、本部門或者本單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涵蓋著廣泛的內(nèi)容，并且具有時(shí)間長(zhǎng)、任務(wù)重、難度大、涉及面廣、審計(jì)程序復(fù)雜的顯著特點(diǎn)。同時(shí)，任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在國(guó)有企事業(yè)單位審計(jì)中占有極為重要的地位，并且其審計(jì)結(jié)果對(duì)單位主要負(fù)責(zé)人來說也是相當(dāng)重要的，在一定程度上關(guān)系著他們的政治生命。由于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)體制還存在著種種弊端，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，在政企不分的情況下政府干預(yù)所屬單位的各種重大決策還時(shí)有發(fā)生，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題該由誰來承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任有時(shí)難以界定。因此，政府審計(jì)在時(shí)間緊，審計(jì)內(nèi)容多，審計(jì)難度高的情況下，要充分有效地實(shí)施任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，取得內(nèi)部審計(jì)的有效協(xié)助就顯得尤為必要。在有上級(jí)部門、單位和集團(tuán)公司組織結(jié)構(gòu)的形式下，往往上級(jí)單位會(huì)對(duì)下級(jí)實(shí)施內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，這時(shí)政府審計(jì)可以充分利用內(nèi)部審計(jì)提供的現(xiàn)成審計(jì)資料和審計(jì)證據(jù)，查閱內(nèi)部審計(jì)以前出具的相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告，從中提煉出本次所需的審計(jì)證據(jù)，也可通過審閱了解以往內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)的問題在任期中是否已經(jīng)整改等內(nèi)容來確定本次審計(jì)的重點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)同樣可以利用政府審計(jì)對(duì)所屬單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任等有關(guān)審計(jì)的結(jié)果。

五、內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)相互合作與成果利用應(yīng)注意的幾個(gè)問題

1.要注意合理評(píng)價(jià)審計(jì)行為的獨(dú)立性。由于內(nèi)部審計(jì)是單位的一種自我監(jiān)督，在組織、工作、經(jīng)濟(jì)方面都受本單位的制約，獨(dú)立性具有很大的局限。因此，政府審計(jì)在利用內(nèi)部審計(jì)成果時(shí)，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和其所在機(jī)構(gòu)在本單位的地位與獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性的評(píng)價(jià)可征詢被審計(jì)單位適當(dāng)層次的管理者或內(nèi)部審計(jì)人員本身，通過了解內(nèi)部審計(jì)人員在該單位的組織身份，審計(jì)程序、審計(jì)取得有關(guān)記錄或數(shù)據(jù)的途徑及其活動(dòng)是否受到限制以及對(duì)有關(guān)審計(jì)敏感區(qū)域的是否回避等進(jìn)行明確；對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的評(píng)價(jià)可通過內(nèi)部審計(jì)制度及其運(yùn)作、內(nèi)部審計(jì)在本單位的地位和功能的定位、管理當(dāng)局或董事會(huì)的指令或授權(quán)等進(jìn)行了解。這里要特別注意的是，并不是所有內(nèi)部審計(jì)行為的獨(dú)立性都需要評(píng)價(jià)，政府審計(jì)可以只就影響內(nèi)部審計(jì)行為結(jié)果的部分進(jìn)行評(píng)價(jià)。

2.要注意確定審計(jì)人員的專業(yè)能力。審計(jì)資格是一項(xiàng)綜合性的指標(biāo)，它包括審計(jì)人員的教育程度和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)資格等等，政府審計(jì)只有通過監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員的工作能力、專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能等資格條件，職業(yè)道德操守和客觀性程度才能決定是否利用內(nèi)部審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。并考慮所要利用的審計(jì)證據(jù)的主觀程度、審計(jì)項(xiàng)目的重要性，相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其可能被錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等等。

3.要注意充分利用溝通方式。有效的溝通能夠獲得可靠、相關(guān)的審計(jì)信息。內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)要加強(qiáng)知識(shí)技能、審計(jì)范圍、具體審計(jì)程序和方法、審計(jì)取證材料、審計(jì)結(jié)論和管理建議等方面的溝通，達(dá)到彌補(bǔ)可能存在的各自專業(yè)知識(shí)的缺陷、以共享經(jīng)驗(yàn)，找出管理薄弱環(huán)節(jié)，明確下一步要采取的措施；達(dá)到在審計(jì)計(jì)劃制定時(shí)，充分考慮雙方的工作，最大限度減少重復(fù)性工作；達(dá)到及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)程序和審計(jì)方法的缺陷，及時(shí)加以改正，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；達(dá)到在交流相關(guān)審計(jì)取證資料時(shí)，能夠相互評(píng)價(jià)工作量，利用對(duì)方工作成果，提高審計(jì)工作效率；達(dá)到發(fā)現(xiàn)可能影響各自審計(jì)的重大事項(xiàng)，進(jìn)一步確定審計(jì)的重點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。這樣政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)才能談得上相互合作與成果的有效利用，才能發(fā)揮有限審計(jì)資源的最大效用。

4.要注意分清審計(jì)責(zé)任。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益凸現(xiàn)的今天，內(nèi)部審計(jì)作為單位風(fēng)險(xiǎn)控制和管理控制的專家，政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的合作，將加大規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。當(dāng)然，由于內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)在審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)監(jiān)督權(quán)限和獨(dú)立性等方面仍存在一定的差異，政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)與審計(jì)有關(guān)的所有重大事項(xiàng)獨(dú)立地做出專業(yè)判斷，不應(yīng)完全依賴內(nèi)部審計(jì)工作；如果內(nèi)部審計(jì)由于某些原因不起作用，機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，那內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)之間就談不上合作與成果的相互利用了。另外，雖然政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)可以相互分享之間的審計(jì)成果，但不能分擔(dān)與各自審計(jì)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)槌袚?dān)對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、重大錯(cuò)報(bào)、審計(jì)測(cè)試有效性、會(huì)計(jì)估計(jì)的評(píng)價(jià)及審計(jì)報(bào)告中其他事項(xiàng)的有效判斷而發(fā)表審計(jì)意見所形成的審計(jì)終極責(zé)任的主體是審計(jì)意見的出具者。

此外，還要注意兩種審計(jì)的工作內(nèi)容和所遵循的審計(jì)規(guī)范是否一致，因?yàn)椴灰恢碌膶徲?jì)內(nèi)容就談不上成果相互利用，不一致的審計(jì)規(guī)范就不能進(jìn)行成果共享。

內(nèi)部審計(jì)在利用政府審計(jì)成果時(shí)，同樣要考慮上述因素。

作者簡(jiǎn)介：

吳舒（1972—），女，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師，現(xiàn)供職于安徽省天長(zhǎng)市衛(wèi)生局，研究方向：內(nèi)部審計(jì)。

翁文基，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，高級(jí)審計(jì)師，現(xiàn)供職于安徽省天長(zhǎng)市審計(jì)局，研究方向：內(nèi)部審計(jì)、政府審計(jì)。