王文清 王忠興

出口貨物“倒交稅”是指實行“免、抵、退”稅的生產(chǎn)企業(yè)，在出口貨物征、退稅率不一致時，當(dāng)期出口貨物離岸價乘以外匯人民幣折合率與征、退稅率之差的積（當(dāng)期不得免征和抵扣稅額），應(yīng)從進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)入成本，如果當(dāng)期進(jìn)項稅額不足，其不得免征和抵扣稅額就會大于進(jìn)項稅額，造成出口貨物不僅不退稅反而繳納增值稅的現(xiàn)象。

出口貨物“倒交稅”的稅收差異

A公司生產(chǎn)玻璃制品，2010年6月全部銷售收入671248元人民幣，其中外銷收入646309元（占比96.2%）并且單證全部收齊，內(nèi)銷收入24939元（不含稅）。當(dāng)期進(jìn)項稅額43465元，上期無留抵稅額。已知，出口貨物征稅率為17%，出口退稅率為13%， 7月份，出口退稅率下調(diào)至5%。那么，以該企業(yè)6月份內(nèi)外銷收入為基數(shù)，對比出口退稅率調(diào)整前后的稅收差異。

出口退稅率調(diào)整前 當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-（當(dāng)期進(jìn)項稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣稅額）=24939×17%- [43465-（646309×（17%-13%）]=-13373.01（元），當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價（換算為人民幣價格）×出口貨物退稅率=646309×13%=84020.17（元）。由于當(dāng)期期末留抵稅額13373.01元小于免抵退稅額84020.17元， 其當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=13373.01（元），當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額=84020.17-13373.01=70647.16（元），當(dāng)期產(chǎn)生退稅額未出現(xiàn)出口貨物“倒交稅”現(xiàn)象。

出口退稅率調(diào)整后 當(dāng)期應(yīng)納稅額=24939×17%- [43465-（646309×（17%-5%）]=38331.71（元）， 由于當(dāng)期應(yīng)納稅額大于0，當(dāng)期免抵退稅額=當(dāng)期免抵稅額=646309×5%=32315.45（元），當(dāng)期產(chǎn)生應(yīng)納稅額38331.71元，出口貨物有“倒交稅”現(xiàn)象。

從上分析，出口貨物退稅率下調(diào)至5%，降了8個百分點（13%～5%），征、退稅率之差也由調(diào)整前的4%（17%～13%），上升至調(diào)整后的12%（17%～5%）。在進(jìn)項稅額不變的條件下，雖然該公司6月份外銷收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于內(nèi)銷收入，但是，由于征、退稅率之差過大，造成不得免征和抵扣稅額大于當(dāng)期進(jìn)項稅額，出現(xiàn)“倒交稅”的現(xiàn)象也不足為怪。

引起出口貨物“倒交稅”的幾種因素

增值稅條例規(guī)定“出口貨物稅率為零”（國務(wù)院另有規(guī)定的除外，如出口視同內(nèi)銷的貨物）。但是，在現(xiàn)實中生產(chǎn)企業(yè)出口貨物經(jīng)常會遇到“倒交稅”的現(xiàn)象，尤其是貨物全部出口的企業(yè)，使本來為減少財政壓力而降低退稅率的措施演化為對出口貨物的實質(zhì)課稅。通常情況下，最易引起“倒交稅”現(xiàn)象的，主要有以下幾種因素：

（一）征、退稅率之差的稅額大于進(jìn)項稅額。一是征、退稅率之差較大的出口貨物。比如征稅率為13%，退稅率為5%的農(nóng)產(chǎn)品，稅差為8%高出退稅率3個百分點，最容易引起“倒交稅”現(xiàn)象。二是購進(jìn)原材料的抵扣率普遍較低或進(jìn)項稅額較小的。三是當(dāng)期購進(jìn)材料用于增值稅非應(yīng)稅項目或其他不得抵扣業(yè)務(wù)較多，以及大量購進(jìn)免稅原材料用于生產(chǎn)的，當(dāng)期進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出較大。四是出口退稅率下調(diào)，導(dǎo)致征、退稅率之差過大，如上述案例中，退稅率調(diào)整前后產(chǎn)生的稅收差異。

（二）生產(chǎn)企業(yè)外銷收入比值占額較大。一是全部出口的企業(yè)，在無內(nèi)銷的前提下，如果當(dāng)期進(jìn)項稅額較小或征、退稅率之差較大，容易發(fā)生“倒交稅”現(xiàn)象。二是部分出口的企業(yè)，如外銷收入超過50%，其出口貨物對應(yīng)的進(jìn)項稅額大約占全部進(jìn)項稅額的50%以上，如果不得免征和抵扣稅額大于50%部分，則必然引起外銷部分的“倒交稅”。

（三）生產(chǎn)季節(jié)性強的出口企業(yè)。如某有限公司主要生產(chǎn)出口果汁，由于果汁加工的主要原材料是水果，這部分原材料的購進(jìn)具有明顯的季節(jié)性。因此，企業(yè)取得的進(jìn)項稅額大多集中在每年盛產(chǎn)的兩三個月份，其他月份進(jìn)項稅額較少，以至于在個別月份出現(xiàn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出大于進(jìn)項額的情況，因季節(jié)性購進(jìn)、生產(chǎn)、銷售不均衡引起的“倒交稅”。

（四）出口增值額較高的貨物。對于附加值大技術(shù)含量高的出口貨物，耗用原材料的進(jìn)項稅額常常低于其外銷貨物不得免征和抵扣稅額，這樣也會此起“倒交稅”現(xiàn)象。

出口貨物“倒交稅”現(xiàn)象的規(guī)避

平衡季節(jié)調(diào)整 出口企業(yè)在外銷收入所占比例大致穩(wěn)定以及匯率相對平穩(wěn)的前提下，應(yīng)調(diào)整月份之間購進(jìn)原材料的進(jìn)項稅盡量趨于平衡，逐步調(diào)節(jié)淡、旺季節(jié)購進(jìn)、生產(chǎn)、銷售的不均衡狀況，但應(yīng)注意不能為避開不予免征和抵扣稅額大于進(jìn)項稅額的情況，而人為調(diào)整外銷收入的記賬時間，以達(dá)到減少當(dāng)期不予免征和抵扣稅額數(shù)值的目的。

申報享受免稅 生產(chǎn)企業(yè)在外銷收入比例較大或全部為外銷，并且退稅率較低的，可不做免抵退稅申報，在申報期內(nèi)申請享受免稅政策。即使不予免征和抵扣稅額總大于進(jìn)項稅額，也能保證增值稅一般納稅人企業(yè)可以享受到出口免稅的稅收待遇。

改變貿(mào)易方式 生產(chǎn)企業(yè)可以由一般貿(mào)易向加工貿(mào)易方式轉(zhuǎn)變，如果采用來料加工方式，實行免稅政策也能消除“倒交稅”現(xiàn)象的發(fā)生。如采用進(jìn)料加工方式，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（2013年第12號）規(guī)定，計算不得免征和抵扣稅額時，應(yīng)按當(dāng)期全部出口貨物的離岸價扣除當(dāng)期全部進(jìn)料加工出口貨物耗用的保稅進(jìn)口料件金額后的余額乘以征退稅率之差計算，這樣也能調(diào)節(jié)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出變小，此種方式與一般貿(mào)易相比更加體現(xiàn)稅收政策的優(yōu)越性。

（作者單位：王文清，貴州財經(jīng)大學(xué)MBA中心；王忠興，山東省夏津縣國稅局）

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