□文/譚小艷

（中鐵十八局集團隧道工程有限公司 重慶）

建筑施工企業(yè)的施工產品往往周期較長，跨越一個或幾個會計期間，施工產品的價值也較大，因此在簽訂建造合同時，合同發(fā)包方一般要在合同中約定，在應付承包方的合同款項中預控一定比例的款項，以保證承包人能夠在產品缺陷責任期內對產品出現(xiàn)的缺陷進行及時維修或重建的資金，這一部分資金只有在施工產品在質量保證期內沒有發(fā)生規(guī)定的質量問題時，發(fā)包方才會將其支付給承包方。也就是說，質量保證金是指業(yè)主按合同約定、在工程結算時預留的保證金性質的、缺陷責任期（也稱為“質保期”）滿未出現(xiàn)質量問題時全額返還施工單位的款項。工程項目通常在工程辦理竣工決算完畢后進入質保期，質保金折現(xiàn)前總額為進入質保期時分期（按季或按月）從工程結算中預留的保證金累計金額。

一、質保金折現(xiàn)的原則及方法

（一）質保金折現(xiàn)原則

1、折現(xiàn)范圍。收入初始確認時，如對應的質保金期間為一年以內，其公允價值接近實際收到金額，因此不需折現(xiàn)。質保期間超過一年時，需要對提取的質保金逐筆進行折現(xiàn)。

2、折現(xiàn)期間的確定。企業(yè)在資產負債表日對質保金進行折現(xiàn)時，質保金的折現(xiàn)期應當從業(yè)主預留質保金款項的時點開始，到質保期結束也就是根據(jù)合同可收回質保金的時點為止。建筑工程質保期從工程竣工驗收合格之日起計算。

3、預計回收期、預計付款期、折現(xiàn)率的定義。預計回收期：就是合同約定收回質保金時間。合同未明確具體時間，一般為預計合同完工后應收質保金日期。

預計付款期：就是合同約定支付質保金時間。合同未明確具體時間，一般為預計合同完工后應收質保金日期。

折現(xiàn)率：銀行同期存款利率和銀行同期貸款利率。如折現(xiàn)期為1～2年對應折現(xiàn)率為一年期定期存款利率。

4、折現(xiàn)利率的選擇。原則上企業(yè)應基于銀行同期存款利率和銀行同期貸款利率對質保金進行折現(xiàn)。其中：（1）應收政府部門或國有投資單位質保金采用中國人民銀行同期銀行存款利率；（2）應付質保金采用中國人民銀行同期銀行貸款利率折現(xiàn)；（3）對于非政府部門或國有投資單位合同款項，需要結合業(yè)主實際信用風險情況判斷折現(xiàn)率。

（二）質保金折現(xiàn)方法。從施工企業(yè)的具體情況看，業(yè)主根據(jù)驗工額一定比例留扣的預計回收期大于一年的應收質保金應按照公允價值確認應收賬款賬面價值，并調減營業(yè)收入（準則中規(guī)定的“未實現(xiàn)融資收益”是應收賬款的抵減項目，在此處我們合并列示）。在以后年度，需要調增以前年度因為折現(xiàn)而調減的應收質保金的公允價值，同時確認利息收入。

對于折現(xiàn)率的選擇，因為業(yè)主留扣款項屬于暫存業(yè)主款項，故選擇同期銀行存款利率作為折現(xiàn)率。同理，對于應付質保金，如果我們預計支付的期限會較長，我們同樣需要在質保金形成年度和其后年度對其進行折現(xiàn)以及調整的計算。應付質保金折現(xiàn)率，考慮到屬于我們延遲支付施工單位款項，故選擇同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

回收期的確認。計算質保金折現(xiàn)時的回收期與賬齡無關，根據(jù)與業(yè)主簽訂合同的質保金期和扣留質保金的時間綜合確定，由于質保金分期扣留，一個項目可能有多個回收期?；厥掌?每筆扣留質保金的時間至合同完工期+質保期。

二、質保金的確認與計量

（一）質保金的確認。建造合同在實施過程中，應收質保金有些是從合同驗收結算中分期保留的，也有些是從完工結算的款項中保留的。但是，不管是哪種方式的留存，根據(jù)款項的性質，都應當在發(fā)包方第一筆截留款的時點開始確認質保金，進行質保金折現(xiàn)，而不是在工程竣工時點一次性進行質保金折現(xiàn)。由于質保金在合同中一般都有確定的回收期（一般在2～5年）、回收金額通?？纱_定，因此將其歸于貸款和應收款項類金融資產。需要注意，在收入初始確認時，若對應的應收質保金到期時間為一年內，則考慮到公允價值接近實際收到金額，不需對其進行折現(xiàn)。

（二）質保金的計量。按企業(yè)會計準則的要求，款項延期收取具有融資性質的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應收合同價款與公允價值之間的差額，應當在協(xié)議期間采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。應收質保金的折現(xiàn)額應當調整對應“營業(yè)收入”金額，后續(xù)計量轉回時應調整“財務費用——利息收入”。

應收質保金折現(xiàn)基數(shù)需要根據(jù)發(fā)包方截留的時點不同逐筆計算，每筆質保金截留時間不同，回收期也不同，不同時點發(fā)包方截留的應收質保金應當按照其扣留時點的金額計算其應折現(xiàn)額或應轉回的金額。

企業(yè)應按公允價值對金融資產進行初始計量，由于應收質保金在活躍市場中沒有報價，對其初始確認金額可采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計量。

質保期內的應收質保金需要進行折現(xiàn)處理，以折現(xiàn)后金額作為期末應收質保金的賬面余額。由于此時企業(yè)對該款項并不具備收款的權利，除特殊情況如業(yè)主財務狀況的重大變化外，應收質保金不應計提壞賬準備。

質保期滿未能收回的應收質保金，應轉入應收賬款，作為風險較大或風險重大的應收款項，單獨計提壞賬準備。

需要注意，根據(jù)財政部和國家稅務總局關于金融資產折現(xiàn)所得稅有關問題的規(guī)定，應收質保金折現(xiàn)應當全額納稅調整，企業(yè)應當以質保金折現(xiàn)額為基礎計提遞延稅所得稅資產，并對因質保金折現(xiàn)引起的遞延所得稅資產的計提和轉回進行詳細登記。若是企業(yè)預計將來沒有足夠的應納稅所得額利用該可抵扣暫時性差異，就不需對應收質保金折現(xiàn)相關的遞延所得稅進行確認。

（三）折現(xiàn)的會計處理。質保金折現(xiàn)系由營業(yè)收入的公允價值確認引起，因此應收質保金折現(xiàn)額應調整對應的營業(yè)收入，應付質保金折現(xiàn)應調整對應的項目成本，折現(xiàn)后續(xù)計量轉回時應分別確認利息收入或支出。

三、披露與報告

資產負債表日，應在會計報表附注中應收賬款——應收質量保證金項下披露有關應收建設工程質量保證金及折現(xiàn)等相關信息；如承包人有多個項目的應收保證金，應單獨披露每一項目應收保證金金額和折現(xiàn)額。

需要注意的是，承包方在建期限內按工程進度分期預留的質量保證金應在會計報表附注中應收賬款——質量保證金下披露；超過質量保證期限的應收保證金，同樣在會計報表附注中應收賬款——工程款項下披露，也要披露當期確認的損失金額及計提的資產減值準備金額。

四、質保金折現(xiàn)實務操作應注意事項

1、建立完整的質保金折現(xiàn)臺賬，質保金折現(xiàn)應做到每個具體的項目，在業(yè)主扣留質保金時進行折現(xiàn)處理。

2、質保金折現(xiàn)減少的收入在主營業(yè)務收入下設明細科目單獨反映，在建造合同表單獨反映，不作為原工程項目收入減少。

3、質保金折現(xiàn)減少的應收賬款應在應收質保金科目下單列明細反映，在應收賬款明細表中單列項目填列，計提壞賬準備時按折現(xiàn)后的凈額計提。

4、質保金折現(xiàn)的利息收入和支出，在財務費用中單獨反映，在利潤表的利息收入與支出中包含質保金折現(xiàn)的利息收入與支出。

五、結束語

對于建筑施工企業(yè)來說，選擇折現(xiàn)的方式處理工程質量保證金比較科學、合理，這不僅可以與相關準則保持一致性，同時還可以體現(xiàn)收入與成本配比原則。

[1] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.人民出版社，2008.

[2] 古繼洪，盧圣佑.施工企業(yè)會計核算實務[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

[3] 孫恒建.建造合同應收質量保證金折現(xiàn)問題探討[J].財政監(jiān)督，2010.3.