■ 劉 靜 副教授

（長沙學院工商管理系 長沙 410003）

馬克思認為：“國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅”。盡管國家可以憑借政治權(quán)力無償取得收入，但無法消除與之相伴的納稅不遵從。納稅遵從是納稅不遵從的對立面，加強納稅遵從的演化歷史及規(guī)律研究，是改進納稅不遵從的客觀要求。

我國稅收歷史的基本特征

（一）土地是影響稅收的主要因素

在我國漫長的封建社會時期，土地是創(chuàng)造社會財富的主要物質(zhì)基礎。盡管從明末開始，部分地區(qū)出現(xiàn)了商品經(jīng)濟的萌芽，但土地作為封建稅制下稅收的主要來源性質(zhì)始終沒有改變。因此，土地所有制的演變決定了封建稅制演變的全過程?？v觀歷代封建王朝的興衰，無不貫穿著戰(zhàn)亂—土地荒廢—土地重新分配—土地兼并—社會沖突—戰(zhàn)亂這一主線。歷朝歷代的興衰成敗也就決定于土地這一根本問題上的妥善解決上。在各個朝代建立之初，由于人口急劇的減少和大量土地的荒廢，人民迫切渴望恢復生產(chǎn)，結(jié)束長期戰(zhàn)亂的生活。這樣，授田給無地的農(nóng)民，鼓勵擴大農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就成為上下一致的目標。如果在這時統(tǒng)治者采取輕徭薄賦的稅收政策，實行一定范圍的仁政，則有利于社會的恢復和發(fā)展。歷史上較著名的幾次善治和中興，都是較好地處理了土地這一根本生產(chǎn)資料的分配以及徭役、田賦的征收等問題的。但也因為土地是封建社會的基本生產(chǎn)要素，擁有土地意味著就能獲得財富，在不平等的專制社會中，土地兼并幾乎是不可避免的現(xiàn)象。

盡管各個朝代土地兼并的速度不盡一致，發(fā)生沖突的頻率和劇烈程度也不盡相同，但因土地兼并最終將導致耕者無其田，廣大農(nóng)戶租種土地，無可避免地將會遭受地主和封建國家的重重盤剝，百姓謀生艱難的情況是大體一致的。遇到水旱等災害頻發(fā)，或者連年對外用兵，或者外來侵略等情況，包括糧食、勞役等國之用度將成倍地增加，加上所謂士大夫以上階層擁有的稅賦豁免等特權(quán)，這些負擔無疑將加在普通民眾的身上。如果講正常年景還可勉強度日的話，則在非常時期，就會出現(xiàn)“賣兒鬻女”、“背井離鄉(xiāng)”等社會矛盾。一旦人民的流離失所轉(zhuǎn)為“強者為盜，弱者為乞”的危機，社會動蕩前兆即已出現(xiàn)，一遇到星星之火即可成燎原之勢。即使處于封建社會所描繪的盛世，我們也可以發(fā)現(xiàn)史書中提及的“盜”這一情況的存在。從土地這一主脈，封建稅制既扮演過均徭輕賦的角色，又成為課征暴斂的推手。封建國家建朝之初的稅收善政，往往被統(tǒng)治者自食其言，屢屢打破而成為自掘的墳墓。由此，封建稅制也沿襲著制度屢被破壞，稅負屢為提高的規(guī)律，經(jīng)歷一次次的被修改、再修改，直至徹底破產(chǎn)。

（二）力役是稅收發(fā)展的重要形式

力役稅收是田賦稅收的孿生兄弟。在封建稅收綿綿數(shù)千年的歷史中，力役稅收甚至有過于田賦對人民的危害。畢竟，田賦的苛征只是經(jīng)濟上的壓迫。盡管官府、地主可能要拿走大半的收成，但畢竟還有一些剩余，人民在忍饑挨餓中，還有盼望來年好收成的希望。即使到了饑荒年間，用野菜、樹皮等也還可度日充饑。但力役則是對人身課征的稅收，其種類和數(shù)量包羅萬象，在一些王朝到了無所不及的地步。以南北朝為例，南北朝時期戰(zhàn)亂不止，百姓承擔的各種勞役不斷，乃至于婦女、老人和兒童也要承當，百姓因勞役而傾家蕩產(chǎn)的不計其數(shù)。史載：“南齊時百姓自殘軀命，亦有自斷手足，以避徭役”。即使封建社會鼎盛的唐代初年，百姓為逃避勞役而逃亡的記錄也屢見不鮮。唐詩有云：“婦人役州縣，丁男事征討，老幼相別離，哭泣無昏早”。這一勞役稅收直至宋代才開始有貨幣繳納的方式，即所謂的“募役法”。但最終的逐漸取消還是在清代以后商品經(jīng)濟萌芽的時期，勞役制度才逐漸消亡。當然，百姓需要承擔的地方上興修水利、修路等徭役還沒有在這一時期消亡。力役稅收的另一個特征就是具有明顯的階級性。以唐代為例，法律從制度上規(guī)定了不同等級的貴族和官員可以免除課役的范圍和人數(shù)。地位越高、權(quán)力越大的人，可以免除勞役的人數(shù)和范圍自然更大些。這樣最終承受勞役稅收的人就是廣大的百姓。勞役稅收作為我國封建社會稅制的重要形式，直至近代才趨于消亡。與田賦稅收和商品稅收比較，這一稅收形式具有更原始、野蠻的特征，是我國封建社會經(jīng)濟發(fā)展和稅收歷史的真實寫照。

（三）脫離不了“黃宗羲定律”

黃宗羲是我國明末清初的重要思想家。他認為我國封建社會賦稅制度改革是每改革一次，稅就加重一次，而且一次比一次重。據(jù)此，他提出了著名的稅收“黃宗羲定律”，用公式簡略地表達為：

明末張居正的一條鞭法=宋代王安石稅法+新的雜派

宋代王安石稅法=唐代的兩稅法+新的雜派

唐代的兩稅法=唐代初年的租庸調(diào)+新的雜派

他認為，唐初的租庸調(diào)制度分為土地稅（即“租”，征收谷物）、人頭稅（“庸”，征收絹）和戶稅（“調(diào)”，征收麻布）。晚唐楊炎改革為兩稅法，全都以貧富（即占有土地的多少）為標準來征收，雖然沒有了戶稅和人頭稅的名目，其實這兩項征收已經(jīng)并入了土地稅中。相沿至宋朝，一直沒有從中減去戶稅和人頭稅，然而卻在此之外重又開征新的人頭稅目。后人習以為常，認為“兩稅”只是土地稅，“丁身”才是戶稅和人頭稅，其實那是重復征收的。到明代，在兩稅、丁口稅之外，又征勞役（力差）和代役租（銀差），到明末張居正改為一條鞭法，把兩稅、丁口、差役和各項雜派全都歸并到一起征收，原來輪值的差役負擔又分攤征收。但不久，各種雜役又紛紛派了下來。諸如此類的循環(huán)，直至國家因不堪重負而導致滅亡。

納稅遵從的基本特點

（一）遵從意識和等級特權(quán)的并存

雖然封建社會廢除了人身附屬關(guān)系（盡管這一廢除過程也是十分曲折和漫長的），但封建等級制度仍是存在且以法律制度確定下來的。以貴族和各級官員為主的士大夫階層享有較為廣泛的政治與經(jīng)濟特權(quán)，不納稅或者少納稅，不服勞役或者少服勞役，就是其中的特權(quán)之一。這一特權(quán)的多寡也是根據(jù)其自身的官職大小和爵位高低來確定的。如在唐代，三品以上的文武官員、郡王等就可以享受豁免其叔伯父母、姑表兄弟、姐妹和妻子、妻子兄弟等人勞役的待遇。而九品的官員則只有享受免除自己服勞役的待遇。稅收待遇上的等級森嚴構(gòu)成了封建稅制的重要組成。

在這一潛規(guī)則中，納稅是底層社會的義務?！岸惒簧鲜看蠓颉钡奶貦?quán)思想是封建稅制上的一大特點。故而在全社會的潛意識中，普遍存在對納稅這一行為排斥和抵觸的社會基礎。既然作為統(tǒng)治階層的士大夫都認為納稅是一種特權(quán)，是對庶民的歧視政策，則享有不納稅的特權(quán)無疑是很光宗耀祖的事。在等級森嚴的社會中，由于納稅人主體意識無法得到彰顯，納稅人的基本權(quán)益不能得到有效保障。盡管國家鼓勵納稅遵從，但在這一情形下，納稅遵從的社會氛圍難以形成。

（二）強制遵從與道義規(guī)則的并存

封建社會是等級社會，同時也是以封建倫理為基礎的秩序社會?！叭V五常”構(gòu)成了封建社會的秩序基石。封建稅制的建立也是基于這一基礎的。因此，體現(xiàn)仁政思想的薄賦輕稅體系，往往建立在管理機構(gòu)較為簡單的初創(chuàng)階段。而實際中的橫征暴斂，則往往存在于繁榮與喧嘩的盛世之后。人口的不斷增長和財力的不足，財政供給人口的大量增加，以及社會流動的停滯性、貧富分化的加劇，導致社會矛盾頻發(fā)。瘟疫和戰(zhàn)爭等天災人禍，只是在這一狀況下施加的社會變革的推力。從改朝換代時理想化的稅制設計，到王朝滅亡時的苛征暴斂，已成為封建稅制由盛及衰、周而循環(huán)的必然規(guī)律。由此，在理想中的輕徭薄賦和在現(xiàn)實中的苛征暴斂成為一對必然共生的矛盾體。

在封建社會，既然社會普遍認為納稅是件不愉快或者痛苦的事，要想順利收上稅，不使用暴力或者不用暴力相威脅似乎就成為一種不可能。這種強制性的執(zhí)行主要是借助以下手段完成的：一是包稅制。即政府與包稅商人達成協(xié)議，在一定期間內(nèi)把一個區(qū)域內(nèi)的稅收包給包稅商人。包稅商人在繳納一定的包稅金后，這一區(qū)域的稅收就落入包稅商人的腰包。這一稅收形式極為落后，在封建制度較為完善的我國，僅見于元代等幾個包稅較為盛行的朝代。二是作為徭役轉(zhuǎn)嫁給地方鄉(xiāng)紳來完成。如宋代規(guī)定，鄉(xiāng)里財產(chǎn)最多的人家，需要承擔衙前和里正等職役，主典府庫或征收稅款，如遇鄉(xiāng)中不能按期納稅或無力納稅、稅戶逃亡等情形，則必須代為繳納。故庶民視衙前、里正為重役，甚至于到了“傾家而不能給”的地步。為逃避這一納稅責任，庶民不得不采取買通官府、親族分居、寡婦改嫁、非命求死等辦法。三是校定戶籍，連坐處罰。為保證稅收的穩(wěn)定來源，封建政權(quán)采取了殘酷的連坐法等措施，加強田賦等稅收的管理。對逃避稅收和勞役的人，實行“一人有犯，全村合空”的連坐政策。同時，加強對應稅田畝和戶籍的校定考核，確保稅源的準確性。四是變相設卡，無所不征。凡是關(guān)系民生的生活用品，只要便于征收，都設置了相應的稅收。有時明知是飲鴆止渴的行為，也會無顧忌地去做。如五代時期就有匹帛稅、鞋稅、入城錢、地皮稅、桑栽稅等眾多名目，到了“草、木、蟲、魚，無不取稅”的地步，以至于“明強暗奪，無所不用”。

納稅遵從的演化規(guī)律

（一）私有制是納稅不遵從的產(chǎn)生根源

公共產(chǎn)品的需要以及生產(chǎn)與交換的私有制，是產(chǎn)生納稅不遵從問題的根本前提。在原始社會末期，盡管形成了部落等公共組織，出現(xiàn)了公共產(chǎn)品的需要，部落成員也擁有了一些簡單的私有財產(chǎn)，但并不存在納稅不遵從的情況。在以公有制為主體的社會中，公共需要主要是通過公共生產(chǎn)提供，在宗族血緣和虔誠的原始宗教信仰以及自然和外部生存威脅下，人們之間的利益沖突擺在次要的位置。

只有當私有制成為社會基本制度，當從私人和不同利益集團規(guī)定征納財產(chǎn)成為公共產(chǎn)品汲取的主要方式時，納稅不遵從問題的出現(xiàn)才成為可能。毋庸置疑，私有制的出現(xiàn)，較之原始的共產(chǎn)主義，無疑是一種進步。這是一種較之“分配平等”更為合理的“機會平等”機制，在社會財富還不豐富的狀況下，賦予人們在謀求私利和幸福方面一定平等的權(quán)利和機會。而且，在獲取私利和幸福權(quán)利和機會的受眾面上，存在著隨社會的發(fā)展而不斷擴展的。從奴隸主貴族獨享這一權(quán)利，到封建社會以等級特權(quán)的方式將這一權(quán)利和機會區(qū)分為權(quán)利差別，到資本主義社會對社會等級和特權(quán)的取消，能夠獲得平等的私利和幸福已成為普通民眾的基本權(quán)利。這一過程是伴隨著民眾思想的逐步覺醒和個人意識的逐步增強而發(fā)展的。這一過程也是民眾作為納稅主體與統(tǒng)治階層長期憲政斗爭的結(jié)果。自然，個人權(quán)益與公共需要的博弈成為這一斗爭過程的主線。

從稅收發(fā)展的歷史看，對于國家征稅權(quán)的限制以及對私有權(quán)益的保護，是稅收發(fā)展的基本規(guī)律。與此同時，由于公共風險的擴張和社會的發(fā)展，公眾對國家所提供的公共產(chǎn)品和服務的需求在種類和規(guī)模上是在擴大的。這樣，稅收占國民收入的比重必然會有一個遞增的過程。洛倫茨曲線就揭示了稅收規(guī)模遞增，然后逐步遞減的規(guī)律。既然稅收最終來自公眾的財富創(chuàng)造，是私人利益給公共需求的讓渡。由于存在經(jīng)濟學中“搭便車”問題，在讓渡過程中，不同人之間存在利益比較的問題。私利與公權(quán)之間的沖突是無法避免的。

私有制的存在使納稅遵從成為研究稅收發(fā)展的一個重要話題。這種私有制導致的納稅沖突存在于以下方面：一是私權(quán)與公權(quán)的沖突，這是私有利益與公共需求的本質(zhì)矛盾，但私權(quán)是必須服從于公權(quán)需要的，這是由社會發(fā)展的規(guī)律決定的；二是私權(quán)之間的沖突。私權(quán)本質(zhì)上是厭惡損失，趨利避害的。但在服從于滿足公權(quán)需要的前提下，私權(quán)之間仍存在利益比較，這是由私有制的性質(zhì)決定的；三是私權(quán)的保障。私有權(quán)益在集權(quán)國家是常被忽視的，很多情況下得不到應有的保障。這使得私權(quán)在稅法體系中也得不到應有尊重，私有權(quán)益也常被借口國家利益受到侵犯。這在未建立現(xiàn)代權(quán)力制衡體系的國家，忽略納稅人利益的情況更容易受到侵犯。在合法權(quán)益得不到有效保障的情況下，納稅人采取納稅不遵從的策略，不失為一種理性的策略選擇。

因此，在私有制存在的情況下，納稅不遵從問題將是長期的，納稅不遵從的方式也將有所變化。尋求公權(quán)與私權(quán)發(fā)展的平衡點，是促進稅收民主法制建設，優(yōu)化納稅服務機制，解決納稅遵從問題的關(guān)鍵。

（二）納稅不遵從的方式逐步轉(zhuǎn)為隱蔽

納稅遵從在本質(zhì)上是利益轉(zhuǎn)移的問題。由于這種轉(zhuǎn)移與等價交換所不同，是憑借政治力量實現(xiàn)的。因此，盡管從整體上稅收是民眾為社會需要付出的對價，但對于具體的個人而言，無疑還是絕對的損失。在物質(zhì)不豐富，普通民眾基本上還不能維持溫飽問題的歷史中，稅收經(jīng)歷過力役、實物和貨幣等多種形態(tài)。而且在經(jīng)歷這些形態(tài)的過程中，其具體的情況還有所不同。如我國古代的糧賦，曾經(jīng)就有過五百里之貢等做法。由于古代交通的不便利，以及糧食產(chǎn)量很低，能夠提供的賦稅自然很少。這種情況，直到江南地區(qū)成為我國農(nóng)業(yè)主產(chǎn)地，農(nóng)業(yè)技術(shù)和產(chǎn)量有了增加，以及以大運河為主的河運交通網(wǎng)形成后，才有所改善。在隋唐以后，糧食外運才成為可能。以糧食為主的實物稅收才能夠?qū)崿F(xiàn)全國范圍內(nèi)的調(diào)配。但這種調(diào)配能力又是相當脆弱的，受自然、稅負水平等因素影響，以農(nóng)民為主的納稅人的納稅能力明顯是不足的。這種納稅能力不足，反映在歷史上就是連綿不斷的農(nóng)民起義。即使在所謂的封建盛世，小規(guī)模農(nóng)民抗爭也是連綿不絕的。而在遭遇連年饑荒和外來侵擾，中原王朝處于內(nèi)憂外困，階級沖突尖銳的時候，納稅不遵從的抗爭便急劇擴大了。這又成為改朝換代的主要動因。明末李自成提出的“迎闖王、不納糧”的口號，成為最吸引人們參加起義的動機。中外稅收的歷史，其實就是一部公開的、抗爭性的納稅不遵從史。對納稅不遵從史的研究，既可以從生產(chǎn)發(fā)展的技術(shù)層面，也可以從階級矛盾的演變等方面展開。筆者認為，這是對歷史研究的新視角，可以從研究中發(fā)現(xiàn)民主制度、經(jīng)濟發(fā)展等深層規(guī)律。

在人類社會發(fā)展的很長時期，由于戰(zhàn)爭、貴族消費等需要的存在，超經(jīng)濟掠奪是常有的稅收形態(tài)。有限的生產(chǎn)能力和物資儲備，往往不能支撐自然災害、長期戰(zhàn)爭和貴族奢侈消費等需要。特別是遇到重大自然災害和曠日持久的戰(zhàn)爭時，有限的生產(chǎn)能力和物資儲備對維持社會運轉(zhuǎn)構(gòu)成現(xiàn)實的威脅。從歷次改朝換代和沖突的歷史可以看出，缺乏充足的物資保障是影響社會穩(wěn)定和發(fā)展的重要原因。為控制社會的動蕩和沖突，維護有效的統(tǒng)治，統(tǒng)治階級汲取社會財富的愿望和需求會更為強烈。而這種超經(jīng)濟的掠奪嚴重影響到普通民眾的基本生存。農(nóng)民放棄耕作而流離失所，據(jù)山為寇乃至武裝起義，成為稅收不遵從的主要方式。人們稅收不遵從的重要原因，乃在于苛捐雜稅已經(jīng)構(gòu)成對生存的直接威脅。人類社會的發(fā)展史其實也是一部人類社會的生存斗爭史。歷史上，為多數(shù)人解決生存問題成為社會發(fā)展的首要問題。即使是史書上所評價的太平盛世，也都是以盛贊解決了百姓溫飽問題為基礎的。這反映在對宗教信仰上，無論是中國儒教、佛學，還是西方的基督教、伊斯蘭教等，都是基于人類生存是嚴酷的，人需要受苦受累這樣思想基調(diào)之上。這種思想宣傳其實就是對人類社會這一時期生存狀況的折射反映。

在數(shù)千年的人類歷史中，具有解決人類生存危機能力的時期，其實也就是短短的百年間，具體而言就是二戰(zhàn)后的現(xiàn)代時期。這一時期，在美國因為汽車時代的到來而有所提前。歐洲則是在二戰(zhàn)廢墟的重建基礎上開始的經(jīng)濟騰飛。日本則是自20世紀50年代末的經(jīng)濟趕超。對現(xiàn)代中國而言，則是改革開放時期的到來。人類社會在發(fā)展的數(shù)千年間，從來沒有一個時期像現(xiàn)代一樣，具有了解決多數(shù)人溫飽問題的能力。由于科學技術(shù)成為推動社會發(fā)展的主要力量，人類社會的生產(chǎn)力得到了空前的解放，這是數(shù)千年來所未有的劃時代變化。在這一基礎上，國家財政汲取能力和保障能力得到了空前加強，現(xiàn)代社會的保障體系得以建立和鞏固，超經(jīng)濟掠奪對納稅人的威脅基本消失。納稅人面對的主要矛盾，從爭取生存轉(zhuǎn)化為利益斗爭，征納關(guān)系也趨于緩和。采取暴力等手段的大規(guī)?？苟悾狈Ρ匾纳鐣A。采取隱蔽的手段，利用稅收征管的漏洞避稅，成為了納稅人隱蔽逃稅的重要手段。

（三）納稅遵從的發(fā)展促使憲政改革

歷史上，納稅不遵從曾是導致農(nóng)民起義的重要誘因。遇到天災人禍嚴重的年景，百姓不堪稅收、地租的重負而流離失所，為生計所迫而揭竿而起。從秦末陳勝、吳廣起義，到明末李自成起義，農(nóng)民起義改朝換代的例子，以及更多的被鎮(zhèn)壓下去的農(nóng)民起義，在歷史上比比皆是。這種情況即使在所謂的太平盛世也不少見。但這種周期性的起義，在改朝換代后并沒有為社會發(fā)展尋求到一種更為合理的制度，以土地為主要形式的社會財富，經(jīng)歷著分配、集中、再分配、再集中的模式，改朝換代并未能突破小農(nóng)經(jīng)濟、專制政治與儒家思想的體制禁錮，社會變革所付出的代價是極其沉重的。這個時期的稅收，正如馬克思所認為的，是官僚、軍隊、教士和宮廷的生活來源。強有力的政府和繁重的賦稅是同一個概念。納稅不遵從是民眾擺脫枷鎖的自然本能，是社會周期性動蕩的重要原因，難以成為推動社會發(fā)展的動力。

憲政制度的確立是現(xiàn)代稅收體系建立的基礎。在此之前，除了少數(shù)實行民主合議制的國家實行貴族共和治理，稅收受到有限限制外，多數(shù)國家的社會結(jié)構(gòu)是金字塔形，統(tǒng)治階層擁有至高無上、不受約束的權(quán)力，征稅主要依靠強迫的方式，而且免稅也是特權(quán)的表現(xiàn)。隨著納稅人憲政意識的覺醒，普通民眾作為納稅人主體，其經(jīng)濟和政治上的實力逐步增強，成為影響和制約政府權(quán)力的政治力量。在這種情況下，征稅和納稅的良性互動才成為可能。受文化、道德和稅制等因素的影響，納稅不遵從在不同階段其表現(xiàn)方式有所不同。但納稅遵從對加強法律制度的建設，促進憲政體系的完善有著積極的意義。

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