陳寶銘

淺論高新技術企業(yè)研究開發(fā)支出的確認和信息披露

陳寶銘

福建省建筑科學研究院

按照《企業(yè)會計準則-無形資產》的規(guī)定，研發(fā)支出符合條件的可以資本化，其余必須費用化，若將研發(fā)支出結轉為固定資產是否也屬于資本化的范疇？文章以某一高新企業(yè)為例，從項目立項、會計確認、信息披露方面進行探討。

研發(fā)支出 會計確認 信息披露

創(chuàng)新型企業(yè)、高新技術企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中應當持續(xù)開展研究開發(fā)活動，為了提高研發(fā)項目的成功率，企業(yè)應當建立健全研發(fā)活動管理制度體系，落實研發(fā)活動各個環(huán)節(jié)的內部控制，實現(xiàn)研發(fā)過程管理規(guī)范化。本文擬從企業(yè)研發(fā)支出的項目立項、會計確認、信息披露和會計政策等方面進行探討。

1 研發(fā)支出的計量

無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。自行研發(fā)的無形資產包括符合資本化條件且達到預定的用途前所發(fā)生的支出總額。

1.1 研發(fā)費用的歸集

1.1.1人員人工

這指從事研究開發(fā)活動人員（也稱研發(fā)人員）的全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關的其他支出。

1.1.2直接投入

這指企業(yè)為實施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關支出。如：水和燃料（包括煤、氣和電）使用費等；用于中間試驗和產品試制達不到固定資產標準的模具、樣品、樣機及一般測試手段購置費、試制產品的檢驗費等；用于研究開發(fā)活動的儀器設備的簡單維護費；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的租賃費等。

1.1.3折舊費用與長期待攤費用

這包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費用，包括研發(fā)設施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用。

1.1.4設計費用

這指為新產品和新工藝的構思、開發(fā)和制造，進行工序、技術規(guī)范、操作特性方面的設計等發(fā)生的費用。

1.1.5裝備調試費

主要包括工裝準備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用，如研制生產機器、模具和工具，改變生產和質量控制程序，或制定新方法及標準等。其中，為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產所進行的常規(guī)性工裝準備和工業(yè)工程發(fā)生的費用不能計入。

1.1.6無形資產攤銷

因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術、設計和計算方法等）所發(fā)生的費用攤銷。

1.1.7委托外部研究開發(fā)費用

這指企業(yè)委托境內其他企業(yè)、大學、研究機構、轉制院所、技術專業(yè)服務機構和境外機構進行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費用（項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務緊密相關）。

1.1.8其他費用

為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費用，如辦公費、通訊費、專利申請維護費、高新科技研發(fā)保險費等。

1.2 項目研發(fā)及支出歸集情況

1.2.1項目的立項

立項是公司最高決策部門按照企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和規(guī)劃，在調查研究、分析的基礎上，對研發(fā)項目的投資規(guī)模、實施方案、研發(fā)周期和預期收益等在技術、經(jīng)濟方面是否可行的過程，包括立項申請、評審、審批。

根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號），企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應報送含有：自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預算；研發(fā)專門機構或項目組的編制情況和專業(yè)人員；企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；研究開發(fā)項目的效用情況說明；研究成果報告等資料。某公司2009年～2012年研發(fā)項目立項及政府補助項目情況如下：2009年～2011年公司研發(fā)項目共計22項，同期國家各部門財政補助（撥款）項目17項，累計金額3598.67萬元，由于財政補助項目與研發(fā)項目時間無法一一對應，其項目的結轉與收入費用配比原則有較大的差異。

1.2.2項目研發(fā)費用

該公司于2009年10月首次在深圳交易所創(chuàng)業(yè)板上市，當年在研項目1項，發(fā)生研發(fā)費用433.27萬元，當年開發(fā)支出占當年研究開發(fā)項目支出總額的100%。2010年在研項目5項，發(fā)生研發(fā)費用1744.25萬元，當年開發(fā)支出占當年研究開發(fā)項目支出總額的0.7%。2011年在研項目20項，發(fā)生研發(fā)費用2150.48萬元，當年開發(fā)支出占當年研究開發(fā)項目支出總額的63.9%。2012年在研項目11項，發(fā)生研發(fā)費用3221.89萬元，當年開發(fā)支出占當年研究開發(fā)項目支出總額的比例4.59%。

該公司研發(fā)項目發(fā)生的費用逐年遞增，這是符合高新技術企業(yè)認定中成長性指標的要求，同時配合鋰電池自動化和規(guī)?；圃旒夹g的升級，開發(fā)了包括鋰電池正極的大規(guī)模制造技術所必須的配方、工藝、設備和控制技術、自動化制造設備開發(fā)中的配套工藝與技術、鋰電池制造的安全保障技術等形成專有技術。

1.3 研發(fā)費用的確認

《企業(yè)內部控制應用指引第10號—研究與開發(fā)》指出，研究與開發(fā)業(yè)務流程和風險點包括立項、研究、開發(fā)、保護過程，開發(fā)階段有關支出資本化的條件，要滿足《企業(yè)會計準則——無形資產》第九條規(guī)定的五個條件，否則應與費用化，計入當期損益。

2 信息披露與會計政策

該公司2009年確認無形資產687.91萬元；2010年確認管理費—研發(fā)費124.24萬元；2011年確認無形資產1374萬元，確認管理費—研發(fā)費766.77萬元，差額407.59萬元；2012年確認無形資產147.76萬元，確認管理費—研發(fā)費2045.15萬元，差額1241.94萬元。

公司對研究階段與開發(fā)階段的劃分標準披露不充分，缺乏透明度，研究階段發(fā)生的研發(fā)費用應作為當期費用處理、開發(fā)階段發(fā)生的研發(fā)費用區(qū)分是否形成無形資產，不形成無形資產的也應作當期費用處理，按照上市公司信息披露的規(guī)定，企業(yè)應主動在企業(yè)會計政策中這些相關信息。

研發(fā)支出費用化與資本化數(shù)據(jù)披露模糊、缺乏可比性，按照會計準則的規(guī)定，公司應通過資產負債表中“研發(fā)支出”、“無形資產”、“管理費用—研發(fā)費”中披露。

3 討論

3.1 研發(fā)支出資本化不應是結轉為固定資產的托詞

《企業(yè)會計準則——無形資產》規(guī)定，開發(fā)階段的特點在于：①具有針對性，它是將研究成果為基礎應用于某項以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等；②形成成果的可能性較大，由于開發(fā)階段是在研究成果基礎上進行，形成新產品、新技術、新裝置的基本條件已具備，只要符合資本化的條件就可以確認無形資產。

《企業(yè)會計準則——固定資產》規(guī)定，固定資產具有三個特征：①是為生產商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度；③為有形資產。區(qū)分為購入固定資產和自行建造固定資產。

企業(yè)在對生產設備進行技術改造、技術更新的過程中，往往會結合自身的特點形成部分專有技術。筆者認為，對于這項伴生于固定資產改造而產生的專有技術作為研發(fā)支出值得商榷！如果因固定資產改造產生的費用可以作為研發(fā)支出，那就不需要區(qū)分無形資產和固定資產。因此，這項研發(fā)支出在結題時作為固定資產資本化；就有給報表使用者造成高新企業(yè)研發(fā)費用逐年增長的假象，從而造成會計信息披露不真實。

3.2 公司信息披露應規(guī)范化

一方面，劃分研究階段和開發(fā)階段的標準應具體透明。開發(fā)階段是研究階段的自然延伸和有機整體，由于會計準則本身規(guī)定較為原則，公司對研發(fā)支出資本化會計處理的政策應具體透明，不給管理層留有盈余管理空間。

另一方面，研發(fā)費用分別費用化和資本化的金額應充分披露，對于信息使用者而言，由于無法獲取公司的具體原始憑證和賬簿信息，但可以通過資產負債表、利潤表以及報表附注勾稽關系中獲取，中介機構和公司管理層在年報應充分披露，從而提高會計信息的有用性。

[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準則(2006).

[2] 財政部會計司. 企業(yè)內部控制規(guī)范講解(2010).

[3] 文保同, 李建華. 淺議研發(fā)支出有條件資本化的不足及改進[J]. 中國證券期貨, 2012(7).

[4] 萬邁. 研發(fā)支出財務報表附注披露問題研究[J]. 財會月刊, 2009(13): 37-39.

[5] 徐愛英. 會計信息披露若干問題的探討[J]. 中國科技信息, 2011(1): 124-126.