張健梅 潘愛玲

(山東大學(xué) 管理學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

一、引言

既往的成本管理研究顯示，學(xué)者們比較偏重于對(duì)成本管理理論及其管理實(shí)踐等的一般性總結(jié)和梳理，對(duì)揭示成本管理演變機(jī)理的研究較少，這主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn):第一，對(duì)成本管理演變的動(dòng)因揭示不足?，F(xiàn)有的文獻(xiàn)普遍將成本管理演變的動(dòng)因歸結(jié)為外部環(huán)境的變化，例如新技術(shù)的出現(xiàn)、制度的變遷、競(jìng)爭(zhēng)的變化、顧客需求的變化以及組織形態(tài)的調(diào)整等，認(rèn)為成本管理是為了迎合外部環(huán)境的變化而被動(dòng)變革。這種簡(jiǎn)單的分析忽略了成本管理演變的內(nèi)在動(dòng)因——演變主體的主觀能動(dòng)性在演變過程中所起的關(guān)鍵性主導(dǎo)作用，因而無法解釋成本管理演變的自發(fā)自生性、對(duì)環(huán)境的主動(dòng)適應(yīng)性及演化路徑的多樣性和復(fù)雜性。第二，所采用的研究方法缺乏動(dòng)態(tài)性?，F(xiàn)有文獻(xiàn)中，無論是成本管理的綜述性研究還是對(duì)成本管理演變歷程的回顧，所采用的研究方法主要是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的靜態(tài)分析或比較靜態(tài)分析法，缺乏動(dòng)態(tài)性，無法真正揭示成本管理的動(dòng)態(tài)演變規(guī)律及演變過程，也無法全面展示隨著時(shí)間的推移成本管理變遷的全貌。

基于此，成本管理研究迫切需要建立新的分析框架來探討其發(fā)展演變的過程，而這方面，演化經(jīng)濟(jì)學(xué)或可以為這一問題的解決提供一個(gè)新的思路。

二、成本管理演進(jìn)機(jī)理分析:演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)是以達(dá)爾文的生物進(jìn)化論和拉馬克的遺傳基因理論為思想基礎(chǔ)，將社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與生物系統(tǒng)加以類比，以此來研究社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)動(dòng)態(tài)演化規(guī)律和發(fā)展趨勢(shì)的學(xué)科。對(duì)于成本管理來說，用演化經(jīng)濟(jì)學(xué)工具來研究成本管理的動(dòng)態(tài)演化過程能夠?yàn)槲覀兲峁└欢床炝Φ囊暯恰?/p>

(一)演化經(jīng)濟(jì)學(xué)的核心范疇:成本管理演化分析的理論基石

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)借鑒生物進(jìn)化的思想，大量運(yùn)用了生物隱喻，逐漸完善了社會(huì)經(jīng)濟(jì)演化分析框架的三個(gè)核心范疇:慣例、變異和選擇，它們構(gòu)成了企業(yè)成本管理演化分析的理論基石。

1.慣例。如果把企業(yè)類比于生物有機(jī)體，那么慣例類似于生物基因，企業(yè)慣例就是企業(yè)基因。在任何時(shí)間，企業(yè)都會(huì)在內(nèi)部形成一套行為方式，這些保證企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的重復(fù)的行為方式就是慣例。企業(yè)是以日常慣例為基礎(chǔ)的，比如預(yù)算的制定、資金的分配、決策的規(guī)則等都遵循以慣例為基礎(chǔ)的方式，而不是隨時(shí)計(jì)算最優(yōu)的解決方案。因此，企業(yè)可以被認(rèn)為是一個(gè)內(nèi)在的、歷史性的、以經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)的慣例的集合體。慣例是企業(yè)的組織記憶，包含著企業(yè)諸多特征，所以慣例具有獨(dú)特性，每個(gè)企業(yè)都有自己獨(dú)特的慣例。慣例也是企業(yè)運(yùn)行過程中形成的行之有效的行為方式，它會(huì)通過模仿而遺傳下去，并在長(zhǎng)期內(nèi)被重復(fù)使用，具有相對(duì)的穩(wěn)定性和惰性。慣例還隱藏著許多隱含性知識(shí)，潛移默化地在企業(yè)中發(fā)揮作用。

成本管理慣例是企業(yè)在長(zhǎng)期成本管理實(shí)踐中形成的一套約定俗成的成本管理規(guī)則，包括成本管理的組織結(jié)構(gòu)、流程、方法、技術(shù)等，它是成本管理演化的介質(zhì)，成本管理的演化實(shí)際也是成本管理慣例的演化。

2.變異。如果企業(yè)維持現(xiàn)有的慣例能夠取得滿意的效果，則慣例通常不會(huì)變動(dòng)。但是，如果企業(yè)受到某種刺激，比如外部環(huán)境發(fā)生變化，內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)出現(xiàn)異常等，企業(yè)有可能發(fā)生調(diào)整現(xiàn)行慣例的行為以適應(yīng)新的環(huán)境，生物進(jìn)化論中稱之為變異。慣例的穩(wěn)定性和變異性并不是非此即彼、相互對(duì)立的。實(shí)際上，穩(wěn)定性和變異性是慣例的兩個(gè)不可分割的內(nèi)在特征，如同生物基因會(huì)發(fā)生突變一樣，企業(yè)慣例本身就存在變異的因子，無論變異是隨機(jī)的或是有目的的，如果沒有變異，演化過程就無從談起。正如Feldman 和Pentland 指出的那樣，組織慣例可以發(fā)揮不同特質(zhì)，有時(shí)慣例知識(shí)表現(xiàn)為簡(jiǎn)單地遵守規(guī)則，從而產(chǎn)生慣性有助于維持組織穩(wěn)定和持久;有時(shí)慣例包括適應(yīng)性和創(chuàng)造性的行為，從而有助于組織變革和演化。①Feldmanms，PenlandB.T:Reconceptualizing Organizational Routines as a Source of Flexibility and Change.Administrative Science Quarterly，2003，48(1):94－1l8.

3.選擇。選擇是指組織內(nèi)部或外部的力量通過一定的標(biāo)準(zhǔn)來決定變異是保留還是舍棄。如同生物變異是由自然選擇機(jī)制來進(jìn)行檢驗(yàn)和篩選一樣，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)來說，變異發(fā)生后形成的新慣例能否保留并擴(kuò)散，取決于環(huán)境的選擇。選擇環(huán)境包括組織外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境，它們共同決定著企業(yè)的變異(或創(chuàng)新)是否成功。只有通過環(huán)境檢驗(yàn)，能夠適應(yīng)新環(huán)境的新慣例才能保留下來并進(jìn)入擴(kuò)散階段，最后演變?yōu)樯鐣?huì)流行的狀態(tài)。

(二)成本管理演化動(dòng)因:雙動(dòng)因驅(qū)動(dòng)論

既有的研究成果大都將成本管理演化的動(dòng)因歸結(jié)為環(huán)境的變化，認(rèn)為成本管理是為了迎合環(huán)境的變化而被動(dòng)變革。這種解釋把環(huán)境因素看做是成本管理演化的主要誘因，強(qiáng)調(diào)外力(即環(huán)境的變化)對(duì)成本管理演化的作用，忽視了成本管理慣例的代理者——成本管理主體的主觀能動(dòng)性在演化過程中的關(guān)鍵主導(dǎo)作用。鑒于此，本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，提出成本管理演化的雙動(dòng)因驅(qū)動(dòng)論，即外生動(dòng)因——環(huán)境的變化和內(nèi)生動(dòng)因——成本管理主體的主觀能動(dòng)性兩大因素共同驅(qū)動(dòng)成本管理的持續(xù)性演化過程。

1.成本管理演化的外生動(dòng)因:環(huán)境的變化。

成本管理系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)開放的系統(tǒng)，它時(shí)刻與企業(yè)的外部環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)流、能量流和信息流的交換，不可避免地要受到自然、經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化及技術(shù)等外部環(huán)境因素的影響。另外，作為企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，成本管理同樣受到諸如企業(yè)目標(biāo)、價(jià)值觀、組織結(jié)構(gòu)、管理思想和方式、企業(yè)文化及激勵(lì)約束機(jī)制等內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)境的影響。因此，不能否認(rèn)環(huán)境因素在成本管理演化過程中的重要驅(qū)動(dòng)作用。

企業(yè)環(huán)境穩(wěn)定時(shí)，成本管理活動(dòng)會(huì)繼續(xù)按原有的慣例運(yùn)轉(zhuǎn)。然而，當(dāng)企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生突變或企業(yè)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)境進(jìn)行大規(guī)模調(diào)整時(shí)，例如稅收政策發(fā)生變化、顧客需求偏好轉(zhuǎn)移、環(huán)保政策日益嚴(yán)格、出現(xiàn)了新技術(shù)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變革、管理方式發(fā)生變化等，如果成本管理活動(dòng)仍然按照原有慣例運(yùn)行，可能無法保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定的業(yè)績(jī)目標(biāo)。為了適應(yīng)新環(huán)境，提高成本管理水平，確保完成業(yè)績(jī)目標(biāo)，成本管理的變異勢(shì)在必行。變異的結(jié)果可能是原有成本管理慣例的更新，也可能是成本管理慣例的自行創(chuàng)新。當(dāng)成本管理慣例的自我調(diào)整與環(huán)境的變化達(dá)到穩(wěn)定均衡時(shí)，成本管理新慣例就會(huì)表現(xiàn)出穩(wěn)定性特征，其變異特征就會(huì)消失，直到新環(huán)境對(duì)其進(jìn)行新的刺激。由此可見，環(huán)境的變化給企業(yè)成本管理活動(dòng)造成了強(qiáng)大壓力，驅(qū)使成本管理發(fā)生變異，此為成本管理演化的外生動(dòng)因。

2.成本管理演化的內(nèi)生動(dòng)因:成本管理主體的主觀能動(dòng)性。

按照演化博弈論的觀點(diǎn)，企業(yè)的慣例是企業(yè)成員行為互動(dòng)后所形成的“均衡解”。②韋森:《哈耶克式自發(fā)制度生成論的博弈論詮釋——評(píng)肖特的〈社會(huì)制度的經(jīng)濟(jì)理論〉》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2003年第6期。因此，要想探究新的成本管理新慣例是如何產(chǎn)生的，或者成本演化過程是如何進(jìn)行的，最終還是要追溯到對(duì)人的行為的研究上。因?yàn)?，從慣例演化的實(shí)踐性角度考察，任何一種慣例的演化執(zhí)行最終體現(xiàn)為企業(yè)成員的集體行動(dòng)，其演化過程都是其被組織成員所接受、達(dá)成共識(shí)并最終表現(xiàn)為統(tǒng)一行動(dòng)的過程。①高闖、陳延亮:《企業(yè)慣例演化的動(dòng)因、路徑及其模型構(gòu)建》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理》2012年第3期。在這一過程中，作為慣例代理者的行為人的主觀能動(dòng)性顯得尤為重要。

對(duì)成本管理的演化來說，任何企業(yè)的成本管理演化都需要其代理者——成本管理主體在特定的時(shí)間、特定的地點(diǎn)組織實(shí)施，演化過程必然體現(xiàn)人的主觀意志。基于人的不同的認(rèn)知模式，假設(shè)在相同的成本管理慣例，相同的環(huán)境因素下，如果由不同的人來執(zhí)行演化的過程，其演化的結(jié)果可能是截然不同的。從這個(gè)意義上說，成本管理主體的主觀能動(dòng)性在成本管理演化過程起著關(guān)鍵性的主導(dǎo)作用，是成本管理演化的內(nèi)生動(dòng)因。在成本管理演化過程中，主觀能動(dòng)性的大小主要取決于兩個(gè)因素:一是認(rèn)知學(xué)習(xí)能力。如果一個(gè)企業(yè)的成本管理主體具有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力，那么它將擁有源源不斷的創(chuàng)新動(dòng)力和動(dòng)態(tài)適應(yīng)能力，并在信息不對(duì)稱及不確定的環(huán)境中采取新對(duì)策來主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境的變化。二是是否具有創(chuàng)新精神。成本管理主體創(chuàng)新精神的積累和擴(kuò)散會(huì)促使企業(yè)不斷地改變現(xiàn)狀，主動(dòng)推陳出新，推動(dòng)成本管理活動(dòng)不斷演化以及成本管理水平不斷提高。

綜上所述，企業(yè)成本管理的演化不僅受制于環(huán)境變化這一外生動(dòng)因，同時(shí)作為一種經(jīng)驗(yàn)性的知識(shí)，其演化依賴于慣例的代理者——成本管理主體在演化過程中的主觀能動(dòng)性，從而被成本管理主體所控制。因此，企業(yè)成本管理的演化實(shí)際上是行為人即成本管理主體與環(huán)境互動(dòng)過程的發(fā)展演進(jìn)。

三、成本管理演化的案例分析——以成本企畫為例②成本企畫是流行于日本企業(yè)的一種成本管理模式，也稱成本企劃。

20 世紀(jì)70年代兩次石油危機(jī)使得歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家遭受重創(chuàng)，而以汽車工業(yè)為代表的日本公司卻趁機(jī)擴(kuò)大了國(guó)際市場(chǎng)份額，擊敗了許多強(qiáng)大的歐美企業(yè)對(duì)手，其成功的“秘密武器”就是成本企畫，而成本企畫的產(chǎn)生和發(fā)展過程也驗(yàn)證了成本管理動(dòng)態(tài)演化的適用性。

(一)標(biāo)準(zhǔn)成本法:成本管理舊慣例的特點(diǎn)及適用環(huán)境

20 世紀(jì)50年代，在日本企業(yè)成本管理實(shí)踐中流行的成本管理慣例是美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法的特點(diǎn):一是將目標(biāo)成本定為標(biāo)準(zhǔn)成本，它是根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有的技術(shù)允許水平制定的一套技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，很少考慮到外部市場(chǎng)、顧客需求和競(jìng)爭(zhēng)等因素;二是成本控制的重點(diǎn)放在制造環(huán)節(jié)，著眼于成本的事中和事后控制;三是注重利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的成本信息，結(jié)合管理會(huì)計(jì)的信息處理方法，對(duì)生產(chǎn)過程中的成本進(jìn)行控制，極少采用技術(shù)或工程的方法。③胡元木:《成本企畫——一種先進(jìn)的成本管理模式》，《中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2000年第12期。

實(shí)際上，作為一種被廣泛應(yīng)用的成本管理慣例，標(biāo)準(zhǔn)成本法是泰羅制科學(xué)管理方法的產(chǎn)物。工業(yè)化早期人們的需求比較穩(wěn)定，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)并不激烈，生產(chǎn)方式主要是少品種大批量的大規(guī)模生產(chǎn)，企業(yè)面臨的是一種穩(wěn)定的生產(chǎn)環(huán)境。因此，作為標(biāo)準(zhǔn)成本法的核心——成本標(biāo)準(zhǔn)就有較強(qiáng)的穩(wěn)定性，一般在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)是固定不變的。這種立足于制造過程的標(biāo)準(zhǔn)成本法迎合了企業(yè)面臨的穩(wěn)定的內(nèi)外部環(huán)境，因而在企業(yè)成本管理實(shí)踐中取得了顯著的效果，也是當(dāng)時(shí)日本及歐美國(guó)家流行的成本管理慣例。

(二)成本企畫:成本管理新慣例產(chǎn)生的動(dòng)因

20 世紀(jì)50年代后期，日本企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了巨變，標(biāo)準(zhǔn)成本制度逐漸變得不適應(yīng)生產(chǎn)管理和成本控制的需要，成本管理創(chuàng)新迫在眉睫。從演化的角度來看，成本企畫的產(chǎn)生可視為成本管理系統(tǒng)內(nèi)出現(xiàn)的一種變異，這種變異源自外生和內(nèi)生兩大動(dòng)因。

1.環(huán)境變化:成本企畫產(chǎn)生的外生動(dòng)因。

20 世紀(jì)50年代后期，日本從戰(zhàn)后復(fù)興進(jìn)入經(jīng)濟(jì)成長(zhǎng)期，國(guó)民收入大幅上升，國(guó)民生活水平顯著提高，消費(fèi)者偏好漸趨個(gè)性化和多樣化。面對(duì)消費(fèi)需求的變化，豐田公司敏銳地預(yù)見到汽車將成為民眾的一大消費(fèi)需求，于是率先開始了制造大眾經(jīng)濟(jì)型汽車的計(jì)劃，面臨的首要任務(wù)就是大幅度降低汽車的制造成本，以滿足民眾對(duì)物美價(jià)廉的追求。然而，由于標(biāo)準(zhǔn)成本控制的重點(diǎn)局限在制造環(huán)節(jié)，成本降低的空間受到極大的限制。于是，他們將目光轉(zhuǎn)向制造階段之前，即從產(chǎn)品的規(guī)劃設(shè)計(jì)、試生產(chǎn)等階段就開始加強(qiáng)成本控制，由此便產(chǎn)生了“成本企畫”這一成本管理的雛形。1962年，價(jià)值工程(VE)被導(dǎo)入豐田公司，成為了成本企畫的主要工具。1969年，在對(duì)皇冠車進(jìn)行車型改造的同時(shí)，逐漸形成了包括公司內(nèi)部以及供應(yīng)商等合作伙伴在內(nèi)的一體化成本企畫活動(dòng)。

成本企畫萌芽于20 世紀(jì)60年代的日本汽車制造業(yè)，當(dāng)時(shí)主要適用于試制階段的成本控制。它真正成為一種確保目標(biāo)利潤(rùn)的手段，即將成本企畫的對(duì)象擴(kuò)展到開發(fā)設(shè)計(jì)的階段，始于1973年的第一次石油危機(jī)。兩次世界石油危機(jī)，使得能源和原材料等相關(guān)成本費(fèi)用不斷上漲，再加上政府對(duì)汽車尾氣排放和環(huán)境污染的規(guī)制，導(dǎo)致汽車產(chǎn)業(yè)成本大幅度上升。到了20 世紀(jì)70年代，以生產(chǎn)的電腦化、自動(dòng)化為主要特征的第三次工業(yè)技術(shù)革命席卷全球，以美國(guó)和日本為代表的發(fā)達(dá)國(guó)家面對(duì)日益激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)壓力，紛紛采用新技術(shù)。為了適應(yīng)新技術(shù)導(dǎo)致的企業(yè)生產(chǎn)的變化，要求企業(yè)能夠以更低的成本，快速生產(chǎn)出高質(zhì)量和多品種的產(chǎn)品以滿足顧客的需求。這些環(huán)境的變化使得以制造過程為控制重點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度難以取得令人滿意的效果，因而在設(shè)計(jì)開發(fā)階段實(shí)施成本管理變得愈加重要。成本企畫正是從改變?cè)O(shè)計(jì)入手大大降低了成本，解決了標(biāo)準(zhǔn)成本制度無法解決的汽車成本驟升的問題。

2.強(qiáng)大的認(rèn)知學(xué)習(xí)能力及富于創(chuàng)新的精神:成本企畫產(chǎn)生的內(nèi)生動(dòng)因。

面對(duì)相同的環(huán)境壓力，為什么只有日本企業(yè)能夠主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境的變動(dòng)，積極推動(dòng)成本管理的創(chuàng)新呢?或者說，成本企畫為什么誕生在日本而不是歐美國(guó)家呢?答案在于日本人具有強(qiáng)大的認(rèn)知學(xué)習(xí)能力及獨(dú)特的創(chuàng)新精神，這是成本企畫誕生在日本的最主要的動(dòng)因。自古以來，日本的危機(jī)意識(shí)和憂患意識(shí)使得日本民族特別善于學(xué)習(xí)，善于借鑒其他民族的成功經(jīng)驗(yàn)，吸收他人所長(zhǎng)以創(chuàng)新求生存。在企業(yè)內(nèi)部，堅(jiān)持以人為本的價(jià)值觀念，強(qiáng)調(diào)把員工放在首位，關(guān)心、愛護(hù)和尊重員工，關(guān)注員工的全面發(fā)展，并通過構(gòu)建學(xué)習(xí)型企業(yè)，為員工營(yíng)造良好的學(xué)習(xí)創(chuàng)新氛圍，充分發(fā)揮員工的主觀能動(dòng)性，激勵(lì)他們進(jìn)行創(chuàng)新。所以，當(dāng)面臨顧客需求發(fā)生變化、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈、原材料和能源成本上升等環(huán)境變化對(duì)成本造成巨大壓力，其他企業(yè)束手無策時(shí)，日本企業(yè)能夠主動(dòng)、迅速的適應(yīng)環(huán)境變化，打破成本管理的舊慣例，首創(chuàng)了成本管理新慣例——成本企畫制度。

(三)選擇與擴(kuò)散:成本企畫的優(yōu)勢(shì)分析

演化經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，任何變異一旦出現(xiàn)，就要受到其所處環(huán)境的選擇，適者方能生存并擴(kuò)散。成本企畫之所以能夠產(chǎn)生后在日本企業(yè)流行并擴(kuò)散到其他國(guó)家，表現(xiàn)出旺盛的生命力，成為一種世界矚目的成本管理新慣例，原因就在于它順應(yīng)了環(huán)境的要求，充分考慮了市場(chǎng)、顧客需求、競(jìng)爭(zhēng)等因素，以市場(chǎng)為立足點(diǎn)，以最具競(jìng)爭(zhēng)力的市場(chǎng)價(jià)格，為顧客提供了質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的商品。同時(shí)，企業(yè)通過制定目標(biāo)成本確保了企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，成本企畫制度真正起到了一箭雙雕的作用。其優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:其一，成本企畫是一種成本前饋控制方法。成本企畫在產(chǎn)品企畫與設(shè)計(jì)階段先做市場(chǎng)調(diào)查制定出目標(biāo)售價(jià)，然后根據(jù)企業(yè)的中長(zhǎng)期計(jì)劃制定出目標(biāo)利潤(rùn)，最后以目標(biāo)售價(jià)減去目標(biāo)利潤(rùn)即為產(chǎn)品的目標(biāo)成本。計(jì)算公式為:目標(biāo)成本=目標(biāo)售價(jià)－目標(biāo)利潤(rùn)，因而又被稱為“價(jià)格引導(dǎo)的成本計(jì)算”。①舊的成本慣例的做法是:企業(yè)在實(shí)際發(fā)生成本的基礎(chǔ)上，再加上目標(biāo)利潤(rùn)，就是產(chǎn)品的售價(jià)，然后再投入市場(chǎng)銷售，計(jì)算公式是:目標(biāo)售價(jià)=目標(biāo)成本+目標(biāo)利潤(rùn)。也被稱作“成本引導(dǎo)的價(jià)格計(jì)算”。成本企畫中的目標(biāo)成本是事先限定好的，是針對(duì)未來的必達(dá)目標(biāo)，其后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程實(shí)際消耗的成本不允許超越這一范圍，因此它是一種先導(dǎo)性和預(yù)防性的前饋控制方式。這種前饋控制方式體現(xiàn)了成本管理的兩種新思維:一是“源流管理”的思想，成本企畫把成本控制的重心從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的規(guī)劃、構(gòu)思與設(shè)計(jì)階段，對(duì)企畫的對(duì)象從起始點(diǎn)進(jìn)行充分透徹的分析，從而有效避免了后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)與成本，使得大幅度降低成本成為可能;二是成本筑入的思想，成本筑入意味著在材料、部件等匯集在一起裝配成產(chǎn)品的同時(shí)，也將成本一并裝配進(jìn)去，即在圖紙預(yù)演中就排除了各種無效或低效因素，這就相當(dāng)于在前期確保了大幅度降低成本的可能性。②陳勝群:《論日本成本管理的代表模式——成本企畫》，《會(huì)計(jì)研究》1997年第4期。

其二，在成本管理的手段上，成本企畫主要采用非會(huì)計(jì)屬性的工學(xué)方法實(shí)施管理與控制。其中價(jià)值工程(ValueEngineering，VE)是成本企畫的主要工具，通過價(jià)值工程分析產(chǎn)品的功能、價(jià)格與成本，設(shè)計(jì)出符合顧客需求的物美價(jià)廉的產(chǎn)品，同時(shí)達(dá)成企業(yè)的成本目標(biāo)。對(duì)日本企業(yè)來說，在已經(jīng)很成熟的歐美市場(chǎng)上，只靠低價(jià)并不足以保證長(zhǎng)期取勝，只有優(yōu)質(zhì)和低價(jià)同時(shí)具備才行，價(jià)值工程保證了日本產(chǎn)品的質(zhì)優(yōu)價(jià)低，而質(zhì)優(yōu)價(jià)低恰恰就是日本產(chǎn)品與歐美產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)的主要法寶。

四、研究啟示

(一)培養(yǎng)和提高企業(yè)對(duì)環(huán)境變化的反應(yīng)、識(shí)別和分析的能力

本文的理論探討和案例分析說明，對(duì)環(huán)境敏感的企業(yè)能夠在變幻無常的環(huán)境中不斷改變自己以主動(dòng)適應(yīng)環(huán)境，從而獲得更好的發(fā)展。勞倫斯·G·溫齊默通過對(duì)快速成長(zhǎng)的企業(yè)研究后發(fā)現(xiàn)，成長(zhǎng)型公司前瞻性地預(yù)見環(huán)境的變化，它們驅(qū)動(dòng)市場(chǎng);而普通公司對(duì)環(huán)境的變化是反應(yīng)性的，它們是被市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的。因此，在企業(yè)發(fā)展過程中，培養(yǎng)和提高企業(yè)對(duì)環(huán)境變化的識(shí)別、分析和反應(yīng)能力對(duì)成本管理的創(chuàng)新至關(guān)重要。

(二)重視企業(yè)學(xué)習(xí)能力的培育

拉馬克主義理論適用的一個(gè)重要的假設(shè)前提是，企業(yè)是智慧的生命體。從哲學(xué)層面來說，智慧是指?jìng)€(gè)體認(rèn)識(shí)、理解和辨析客觀世界并能動(dòng)解決問題的能力。因此，作為智慧體的關(guān)鍵特征就是企業(yè)具有動(dòng)態(tài)地主動(dòng)適應(yīng)和影響環(huán)境的能力。當(dāng)然，這種能力不是想當(dāng)然就會(huì)獲取的，因?yàn)槠髽I(yè)發(fā)揮智慧體的能動(dòng)作用離不開人，離不開人的能動(dòng)性的適應(yīng)性學(xué)習(xí)?？v觀國(guó)內(nèi)外的長(zhǎng)壽企業(yè)，其成功秘訣之一就是企業(yè)具有超強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力，學(xué)習(xí)積累了變異或創(chuàng)新的因子，因而能夠通過自我創(chuàng)新找到一種新的方法或策略以應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化，并由此獲得更為豐富的慣例內(nèi)涵，然后經(jīng)過擴(kuò)散過程，做到長(zhǎng)盛不衰。相反，學(xué)習(xí)能力差的企業(yè)，受制于自身能力而無法找到一種有效的應(yīng)對(duì)手段，企業(yè)的發(fā)展會(huì)因此遇到危機(jī)。因此，企業(yè)應(yīng)在內(nèi)部倡導(dǎo)形成一種濃厚的學(xué)習(xí)氛圍，創(chuàng)建學(xué)習(xí)型組織，不斷提高企業(yè)的學(xué)習(xí)能力，以保持企業(yè)具有蓬勃的生命動(dòng)力。

(三)鼓勵(lì)創(chuàng)新的企業(yè)成本管理文化

在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，富于創(chuàng)新精神的企業(yè)會(huì)主動(dòng)地為環(huán)境變化做好準(zhǔn)備，主動(dòng)對(duì)未來所要發(fā)生的事情做好規(guī)劃，然后采取措施，這就需要企業(yè)營(yíng)造一種鼓勵(lì)創(chuàng)新、積極向上的開拓型的企業(yè)成本管理文化。一個(gè)良好的企業(yè)成本管理文化氛圍建立后，它所帶來的是群體的智慧、協(xié)作的精神、新鮮的活力，這就相當(dāng)于在企業(yè)核心裝上了一臺(tái)大功率的發(fā)動(dòng)機(jī)，可為企業(yè)成本管理的創(chuàng)新和發(fā)展提供源源不斷的精神動(dòng)力。為此，企業(yè)要重視成本管理文化的建設(shè)，為企業(yè)成本管理創(chuàng)新提供適宜的環(huán)境和充足的營(yíng)養(yǎng)。