李琳

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，大慶 163319）

1 碳排放權(quán)與清潔發(fā)展機(jī)制

在全球氣候變化的背景下，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。低碳經(jīng)濟(jì)的“碳”，是指《京都協(xié)定書(shū)》中所提出的六種溫室氣體。在《京都協(xié)定書(shū)》中規(guī)定，每個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家締約方都有一定數(shù)量的碳排放限額，表現(xiàn)為一種碳排放權(quán)[1]。正是由于這種碳排放權(quán)具有一定的稀缺性，因此，它就具有相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)值，能夠進(jìn)行交換。碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有的一種特殊資源，是經(jīng)相關(guān)權(quán)威部門(mén)簽發(fā)排放減量權(quán)證，其又稱(chēng)為“溫室氣體排放權(quán)”，由于這種排放權(quán)具有稀缺性，所以它在許多發(fā)達(dá)國(guó)家能夠進(jìn)行交換，具有市場(chǎng)價(jià)值。

清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）是根據(jù)《京都協(xié)定書(shū)》第十二條建立的發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家合作減排溫室氣體的靈活機(jī)制，其允許發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行項(xiàng)目級(jí)的減排量抵銷(xiāo)額的轉(zhuǎn)讓與獲得，在發(fā)展中國(guó)家實(shí)施溫室氣體減排項(xiàng)目[1]。

CDM 被學(xué)者們看作是一種以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的雙贏合作機(jī)制，首先，通過(guò)合作發(fā)展中國(guó)家可以享受發(fā)達(dá)國(guó)家的資金和技術(shù)支持來(lái)幫助自身溫室氣體的減排，從而促進(jìn)自身的可持續(xù)發(fā)展；其次，由于每個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家都有一定的溫室氣體減排任務(wù)，因此該合作也可以降低發(fā)達(dá)國(guó)家履行其應(yīng)承擔(dān)的約束性減排義務(wù)的成本。

2 我國(guó)CDM 項(xiàng)目與碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

2.1 我國(guó)CDM 項(xiàng)目交易市場(chǎng)現(xiàn)狀

我國(guó)是最大的發(fā)展中國(guó)家，是全球第2 大溫室氣體排放國(guó)。雖然目前我國(guó)不承擔(dān)溫室氣體減排義務(wù)，但作為以建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)為目標(biāo)的大國(guó)，我國(guó)在節(jié)能減排方面積極行動(dòng)。我國(guó)的碳交易市場(chǎng)起步較晚，于1998年5月在聯(lián)合國(guó)總部簽署《京都協(xié)定書(shū)》后，CDM 才全面啟動(dòng)。

近幾年來(lái)，中國(guó)注冊(cè)成功的CDM 項(xiàng)目逐年增加，已成為核證減排量全球碳市場(chǎng)最大供應(yīng)國(guó)。截至2011年2月25日，國(guó)家發(fā)改委已批準(zhǔn)2 941 個(gè)CDM項(xiàng)目，項(xiàng)目類(lèi)型涉及風(fēng)力發(fā)電、小水電、工業(yè)節(jié)能等。今年年初已正式批準(zhǔn)了53 個(gè)CDM 項(xiàng)目。然而，CDM項(xiàng)目擁有投資回收期長(zhǎng)、交易成本核算難、初始投資額較大、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)給參與CDM 的中國(guó)企業(yè)帶來(lái)了諸多會(huì)計(jì)核算難題。

2.2 我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

針對(duì)碳排放權(quán)的分類(lèi)方面，我國(guó)學(xué)者普遍認(rèn)為應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但具體分類(lèi)為何種資產(chǎn)需要進(jìn)行深入地探討。王艷和李亞培（2008）認(rèn)為碳排放權(quán)可以作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，碳排放權(quán)是一種經(jīng)濟(jì)資源，具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值同時(shí)又擁有自由交易的市場(chǎng)，可以用公允價(jià)值進(jìn)行衡量，屬于金融衍生品的范疇[2]。隨后，張鵬（2010）提出，碳排放權(quán)符合存貨的確認(rèn)方法，并將其作為存貨進(jìn)行確認(rèn)[3]。鄒武平（2010）指出，碳排放配額符合“企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”的定義，同時(shí)，碳排放配額具有可交易性，因此，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[4]。這種闡述與一些國(guó)家將進(jìn)口配額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的原理類(lèi)似。張彩平（2011）認(rèn)為，碳排放權(quán)的貨幣屬性才是它的本質(zhì)，同時(shí)碳排放權(quán)的貨幣確認(rèn)避免了項(xiàng)目型和配額型碳排放權(quán)交易制度下會(huì)計(jì)確認(rèn)的復(fù)雜性，因此，碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為碳貨幣[5]。以上是我國(guó)學(xué)者針對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)的幾種觀點(diǎn)，由此，我們可以看出將碳排放權(quán)確認(rèn)為一種資產(chǎn)已經(jīng)被學(xué)術(shù)界普遍接受，只是在具體分類(lèi)上仍存在爭(zhēng)議。

3 CDM 項(xiàng)目下碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理

3.1 碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容

核證減排量（Certification Emission Reduction，CER）是CDM 中的特定術(shù)語(yǔ)，它是指CDM 項(xiàng)目所產(chǎn)生的減排量，聯(lián)合國(guó)執(zhí)行理事會(huì)向?qū)嵤〤DM 項(xiàng)目的企業(yè)頒發(fā)的經(jīng)過(guò)指定經(jīng)營(yíng)實(shí)體核查證實(shí)的溫室氣體減排量。只有聯(lián)合國(guó)向企業(yè)頒發(fā)了CER 證書(shū)之后，減排指標(biāo)CER 才能在國(guó)際市場(chǎng)上交易。

碳排放權(quán)交易的基本原理是，合同的一方通過(guò)支付另一方獲得CER，買(mǎi)方可以將購(gòu)得的CER 用于減排溫室氣體從而實(shí)現(xiàn)其減排的目標(biāo)。在六種被要求減排的溫室氣體中，二氧化碳的比例最大，所以這種交易經(jīng)常以每噸二氧化碳當(dāng)量為計(jì)算單位，這里的二氧化碳減排量就是碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容。

3.2 碳排放權(quán)的確認(rèn)和列示

在界定碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容之后，企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，首先遇到的就是碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。由于碳排放權(quán)是一種企業(yè)擁有的特殊資源，而且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)的定義，因此碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)持有的資產(chǎn)[6]。此外，由于碳排放權(quán)是參與CDM 項(xiàng)目的企業(yè)所擁有的，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，因此，其不應(yīng)確認(rèn)為存貨。另一方面，雖然其具有一些無(wú)形資產(chǎn)的特征，但隨著碳排放權(quán)及其衍生品的交易在國(guó)際上迅猛發(fā)展，歷史成本已經(jīng)不能適用于對(duì)它的計(jì)量，需用公允價(jià)值法才能更好地促成各種交易的進(jìn)行，因此，也不應(yīng)將其歸屬于無(wú)形資產(chǎn)[7]。此外，碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)[8]，由于金融資產(chǎn)是與金融負(fù)債相對(duì)應(yīng)的，且碳排放權(quán)與當(dāng)前市場(chǎng)上涌現(xiàn)的碳期貨存在本質(zhì)上的差異。綜上所述，筆者認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)單獨(dú)列示為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

由于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象存在不同，資產(chǎn)負(fù)債表上并沒(méi)有碳排放權(quán)這一新型資產(chǎn)的位置。因此我們可以借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)以及發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)驗(yàn)，將這一新型資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中無(wú)形資產(chǎn)科目下。

3.3 碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置

根據(jù)以上關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)的研究結(jié)論，基于清潔發(fā)展機(jī)制的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為一種環(huán)境資產(chǎn)，并列示于無(wú)形資產(chǎn)科目下。無(wú)形資產(chǎn)的一級(jí)科目下，應(yīng)設(shè)二級(jí)科目——碳排放權(quán)（成本）和碳排放權(quán)（損益）。

以項(xiàng)目為基礎(chǔ)進(jìn)行的碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)科目設(shè)置時(shí)，作為碳排放權(quán)的購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)其購(gòu)買(mǎi)成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”，貸記“銀行存款”等相關(guān)科目。當(dāng)碳排放權(quán)的科目余額在借方表示資產(chǎn)，當(dāng)余額在貸方表示企業(yè)超額排放溫室氣體，則期末企業(yè)可以繼續(xù)購(gòu)買(mǎi)排放配額來(lái)彌補(bǔ)超額排放量，或者接受環(huán)保部門(mén)的罰款。當(dāng)碳排放權(quán)的價(jià)值出現(xiàn)變動(dòng)或碳排放權(quán)出售的價(jià)格明顯低于國(guó)際市場(chǎng)的價(jià)格時(shí)，企業(yè)應(yīng)將差額計(jì)入到“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（損益）”的科目中，以促進(jìn)國(guó)家和企業(yè)加強(qiáng)對(duì)CDM 項(xiàng)目質(zhì)量的重視。

3.4 碳排放權(quán)的計(jì)量

企業(yè)持有基于清潔發(fā)展機(jī)制的碳排放權(quán)具有交易的目的，因此以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能夠更好地反映碳排放權(quán)的價(jià)值變動(dòng)，以及企業(yè)在未來(lái)進(jìn)行碳排放權(quán)交易時(shí)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

初始計(jì)量時(shí)，根據(jù)碳排放權(quán)的特點(diǎn)，按取得碳排放權(quán)時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。后續(xù)計(jì)量時(shí)，若當(dāng)期碳排放權(quán)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值余額時(shí)，應(yīng)將兩者的差額調(diào)增碳排放權(quán)的賬面價(jià)值，同時(shí)將公允價(jià)值的變動(dòng)金額計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益。清潔發(fā)展機(jī)制下，企業(yè)擁有的碳排放權(quán)更多地是為了交易目的，而不是為了增加未來(lái)排放污染物，且由于碳排放權(quán)的稀缺性及人們對(duì)環(huán)境保護(hù)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，碳排放權(quán)的價(jià)值有其自然增值的屬性，因此不需要對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試和攤銷(xiāo)。

例如：某國(guó)政府于2008年年初進(jìn)行碳排放權(quán)配額無(wú)償發(fā)放，甲企業(yè)獲得兩年碳排放權(quán)配額數(shù)量為3 500 個(gè)單位。第一年末，該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為2 000 個(gè)單位，第二年末，該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為4 000 個(gè)單位。此時(shí)，該企業(yè)在第二年從市場(chǎng)上以10 歐元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)了2 500 個(gè)單位的碳排放權(quán)配額。

會(huì)計(jì)處理如下：

企業(yè)收到政府無(wú)償發(fā)放的配額時(shí)，暫不進(jìn)行賬務(wù)處理，只需登記相應(yīng)數(shù)量即可。

當(dāng)企業(yè)第二年將無(wú)償發(fā)放的配額消耗盡，繼續(xù)購(gòu)買(mǎi)配額時(shí)：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 25 000

貸：銀行存款 25 000

如果企業(yè)第二年實(shí)際排放的二氧化碳為2 000個(gè)單位配額，而本企業(yè)打算將剩余配額出售，當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格為每單位12 歐元：

借：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（損益） 4 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000

待企業(yè)實(shí)際出售時(shí)，其會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 24 000

貸：無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本） 20 000

無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)（損益） 4 000

3.5 碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)報(bào)告

碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)報(bào)告，就是企業(yè)將持有和使用碳排放權(quán)所產(chǎn)生的貨幣資金運(yùn)動(dòng)信息以會(huì)計(jì)報(bào)表形式，呈報(bào)給企業(yè)董事會(huì)、管理層和政府相關(guān)主管部門(mén)。隨著溫室氣體排放問(wèn)題的日益顯著，企業(yè)和政府機(jī)關(guān)以及國(guó)際組織越來(lái)越重視關(guān)于碳排放的相關(guān)信息，在碳排放權(quán)交易的背景下，中國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)要轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，以一種低碳的、可持續(xù)的方式保持高速增長(zhǎng)[9]，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的形式需要更加多元化。需說(shuō)明，企業(yè)可實(shí)施將碳排放權(quán)信息直接添加到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的“無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)”項(xiàng)目下單列“碳排放權(quán)”予以披露，并要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，以最大限度地體現(xiàn)碳排放權(quán)的價(jià)值。企業(yè)只有以會(huì)計(jì)報(bào)告形式充分地披露碳排放權(quán)的全面信息，才利于會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)做出公正的評(píng)價(jià)和實(shí)施必要的審計(jì)程序，減少因碳排放權(quán)使用缺乏必要的內(nèi)部控制而掩藏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患[10]；同時(shí)，可以確保企業(yè)的利益相關(guān)者更好地做出進(jìn)一步的決策。

4 結(jié)論

碳排放權(quán)是一種有價(jià)值的稀缺資源，這種資源能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，采用公允價(jià)值對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量，并對(duì)其進(jìn)行信息披露。關(guān)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法的研究為參與CDM 項(xiàng)目的中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算提供可以借鑒的思路。但是由于客觀條件的限制，我國(guó)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等方面的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還需要進(jìn)一步的研究。因此，只有通過(guò)不斷的學(xué)習(xí)與提高，才能使我國(guó)的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)獲得迅速的發(fā)展，并為我國(guó)的可持續(xù)發(fā)展提供動(dòng)力，從而實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的雙贏目標(biāo)[11]。

［1］劉金芹.基于CDM 項(xiàng)目的碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題探析［J］.會(huì)計(jì)之友，2010（10）：24-25.

［2］王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量［J］.管理觀察，2008，25：122-123.

［3］張鵬.CDM 下我國(guó)碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量［J］.財(cái)會(huì)研究，2010（1）：39-41.

［4］鄒武平.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題探討［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（7）：7-8.

［5］張彩平，肖序.國(guó)際碳信息披露及其對(duì)我國(guó)的啟示［J］.財(cái)務(wù)與金融，2010（3）：77-80.

［6］吳憂(yōu)，王瓊瓊.低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理與戰(zhàn)略選擇［J］.國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2011（5）：29-30.

［7］馮婭.論低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代下低碳會(huì)計(jì)發(fā)展之路［J］.財(cái)會(huì)通訊，2011（5）：143-144.

［8］申金榮.淺議我國(guó)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量［J］.財(cái)會(huì)通訊，2011（8）：55-56.

［9］楊桂元，李璐.影響我國(guó)碳排放量因素分析與低碳經(jīng)濟(jì)的路徑選擇［J］.科技和產(chǎn)業(yè)，2011（1）：71-76.

［10］王樹(shù)鋒，劉仁瑞.獨(dú)立審計(jì)報(bào)告撰寫(xiě)與使用之風(fēng)險(xiǎn)控制研究［J］.黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)學(xué)報(bào)，2012，24（3）：75-79.

［11］張姍，劉靜.低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的兩階段性［J］.會(huì)計(jì)之友，2011（3）：59-60.