宋濱

隨著政府各項(xiàng)財(cái)政體制改革的深入，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度暴露出不能全面和真實(shí)反映政府資金運(yùn)動(dòng)、財(cái)務(wù)報(bào)告難以滿足政府信息需求等問(wèn)題，預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行。對(duì)此，從重構(gòu)預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系、修正會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)及改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告三個(gè)方面提出相關(guān)建議。

現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)于反映財(cái)政、財(cái)務(wù)收支活動(dòng)、加強(qiáng)我國(guó)公共財(cái)政資金管理，發(fā)揮了十分積極的作用。但是，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換、公共財(cái)政體制的確立、政府收支分類改革和國(guó)庫(kù)集中收付改革的深入，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度暴露了一些問(wèn)題，預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行。

一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題

第一，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面、真實(shí)反映政府資金運(yùn)動(dòng)。

首先，由于政府資金運(yùn)動(dòng)的范圍拓寬和財(cái)政資金使用效率更高要求，一些政府資金運(yùn)動(dòng)不能全面反映。具體表現(xiàn)有：

總預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有核算和反映政府的固定資產(chǎn)，行政、事業(yè)單位的固定資產(chǎn)也不計(jì)提折舊。從報(bào)表上無(wú)法反映固定資產(chǎn)凈值情況，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離，報(bào)表價(jià)值量的匯總沒(méi)有任何意義，同時(shí)也不利于準(zhǔn)確地反映行政單位政務(wù)成本情況、不利于考核政績(jī)。無(wú)形資產(chǎn)和在建工程的核算也存在類似問(wèn)題。

現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度只將政府參股反映為當(dāng)期的財(cái)政支出，沒(méi)有對(duì)國(guó)有股權(quán)和有價(jià)證券進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)狀況沒(méi)有全面反映，不利于考核國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，很多實(shí)際承擔(dān)的義務(wù)由于尚未發(fā)生現(xiàn)金流出，相關(guān)的負(fù)債也未確認(rèn)。例如，一些地方政府一面大搞政績(jī)工程，一面長(zhǎng)期拖欠公務(wù)員、教師工資，這些拖欠工資債務(wù)在單位和財(cái)政的帳上也沒(méi)有得到應(yīng)該的反映。

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算沒(méi)有全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行狀況，目前社會(huì)保險(xiǎn)基金是按照《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

政府收支范圍擴(kuò)大要求現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度核算收入和支出范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。收入分類調(diào)整導(dǎo)致原政府預(yù)算收支科目中包括已有的一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入和債務(wù)預(yù)算收入外，還增加了實(shí)行財(cái)政專戶管理的預(yù)算外收入、社會(huì)保障基金收入和債務(wù)收入； 支出相應(yīng)涵蓋了財(cái)政預(yù)算內(nèi)外、社會(huì)保險(xiǎn)基金、債權(quán)債務(wù)在內(nèi)的政府支出，同時(shí)對(duì)支出經(jīng)濟(jì)分類的核算范圍由以前的行政事業(yè)類資金擴(kuò)大到包括基本建設(shè)資金、對(duì)企事業(yè)單位補(bǔ)貼等在內(nèi)的各項(xiàng)資金。

新的政府收支分類取消了基本建設(shè)支出科目，把基本建設(shè)支出分別在支出經(jīng)濟(jì)分類的“資本性支出”、“商品和服務(wù)支出”等科目中反映。

其次，預(yù)算會(huì)計(jì)不能真實(shí)反映政府資金運(yùn)動(dòng)，出現(xiàn)財(cái)政“假平衡、真赤字”現(xiàn)象，其主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

一是財(cái)政赤字、單位結(jié)余。在政府財(cái)政中，很多已經(jīng)作了撥款處理的款項(xiàng)，在預(yù)算單位的會(huì)計(jì)賬目上，由于尚未實(shí)際支付，還沒(méi)有作支出處理，因而形成單位賬面“結(jié)余”，這一情況在基本建設(shè)項(xiàng)目撥款中尤為突出； 很多預(yù)算單位預(yù)算外收入部分資金的使用和結(jié)余在財(cái)政賬上并不反映，造成預(yù)算單位財(cái)政收入入不敷出，卻大量發(fā)放職工福利、獎(jiǎng)金現(xiàn)象。

二是財(cái)政平衡、單位赤字。政府財(cái)政表面上達(dá)到平衡，卻實(shí)際面臨著巨大的“隱性債務(wù)”風(fēng)險(xiǎn)。在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)籌資過(guò)程中，通過(guò)行政命令或政府擔(dān)保借款，或者借用世界銀行貸款，以及國(guó)債轉(zhuǎn)貸籌資等項(xiàng)目，在此類借款發(fā)生時(shí)，在總預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)核算和報(bào)表中卻未能得到反映，只是在財(cái)政實(shí)際支付利息或歸還本金時(shí)體現(xiàn)為當(dāng)期支出。但是，這些債務(wù)最終都要由財(cái)政來(lái)償還，存在巨大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。目前社會(huì)保險(xiǎn)基金是按照《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的，這一制度獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)制度之外。分離的會(huì)計(jì)核算制度，缺少社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行與財(cái)政預(yù)算資金運(yùn)行之間的信息聯(lián)系。在當(dāng)期應(yīng)支付的社保資金超過(guò)應(yīng)繳納的金額，或者應(yīng)提取的社保資金不能足額提取情況下，社會(huì)保險(xiǎn)基金存在嚴(yán)重缺口，但這部分債務(wù)在政府的預(yù)算會(huì)計(jì)和報(bào)表中也沒(méi)有反映出來(lái)。

第二，收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性。

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度基本上以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)存在一定的局限性。一是財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分，許多承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)債務(wù)不能得到反映，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，例如養(yǎng)老保險(xiǎn)金和拖欠工資問(wèn)題，目前的預(yù)算會(huì)計(jì)不能反映。二是不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)。年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，各級(jí)財(cái)政部門經(jīng)常出現(xiàn)預(yù)算已安排，但由于各種原因當(dāng)年無(wú)法支出而不得不作為年終結(jié)余處理，從而出現(xiàn)年終結(jié)余出現(xiàn)虛增的現(xiàn)象。三是不利于進(jìn)行準(zhǔn)確地成本和費(fèi)用核算、不利于提高效率和績(jī)效考核、不利于預(yù)算的編制，尤其是提供社會(huì)化服務(wù)的事業(yè)單位特別突出。

第三，預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系的不完整性

目前我國(guó)政府決算報(bào)告是一種只反映政府收支預(yù)決算的單一模式，缺少反映政府債權(quán)、債務(wù)和資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況真實(shí)反映的財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的幾點(diǎn)設(shè)想

預(yù)算會(huì)計(jì)制度是財(cái)政預(yù)算體制改革的基礎(chǔ)，面對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的諸多問(wèn)題，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度有必要深入改革。

第一，適應(yīng)財(cái)政管理改革的要求，重構(gòu)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系。

實(shí)現(xiàn)國(guó)庫(kù)單一賬戶體系后，所有財(cái)政性資金都要通過(guò)國(guó)庫(kù)單一賬戶進(jìn)行收付核算，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)逐漸趨向于以一級(jí)政府為中心，核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果。事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體相對(duì)獨(dú)立于財(cái)政，機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)具有一定的獨(dú)立性，事業(yè)會(huì)計(jì)制度一方面必須與國(guó)家的財(cái)政改革相適應(yīng)，滿足財(cái)政改革的要求；另一方面也要滿足事業(yè)單位內(nèi)部管理的要求，給事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部管理留有一定的空間?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系將向政府會(huì)計(jì)制度和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度構(gòu)成的新會(huì)計(jì)制度體系過(guò)渡，即財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合并為政府會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榉菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)。考慮統(tǒng)一性和靈活性的需要，建立政府預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。以準(zhǔn)則為指導(dǎo)的預(yù)算會(huì)計(jì)能夠提供更為靈活的會(huì)計(jì)信息，適應(yīng)未來(lái)環(huán)境的變化。

第二，適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，不利于反映真實(shí)的和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。為了適應(yīng)財(cái)政體制改革和績(jī)效預(yù)算管理要求，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)能夠更好地評(píng)價(jià)預(yù)算編制和執(zhí)行效果，考核政府績(jī)效。權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種對(duì)應(yīng)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)是以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)（ 責(zé)任） 已經(jīng)產(chǎn)生為基準(zhǔn)。對(duì)于收入，只要其權(quán)利已經(jīng)形成，無(wú)論款項(xiàng)是否收到，就納入相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間； 對(duì)于費(fèi)用，只要其責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，無(wú)論款項(xiàng)是否支付，也納入相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間。

第三，建立與國(guó)際接軌的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化途徑。我國(guó)現(xiàn)行的政府預(yù)、決算報(bào)告制度還不能完全滿足各方面使用者的需要，會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目列示欠科學(xué)，不利于反映全面和完整的政府財(cái)務(wù)狀況。建立更加全面、與國(guó)際接軌的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，是政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的重要目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告制度應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以科學(xué)的政府收支分類方案為依據(jù)，建立一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。另外，也應(yīng)設(shè)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的資金流量表，以雙重會(huì)計(jì)基礎(chǔ)反映全面的會(huì)計(jì)信息，建立兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相互聯(lián)系的報(bào)表體系，這樣的報(bào)表體系結(jié)構(gòu)能夠反映更為豐富的財(cái)務(wù)信息，滿足信息使用者的需求。同時(shí)，為了反映隱性財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和其他不能列入報(bào)表的相關(guān)信息，建立一套統(tǒng)一、規(guī)范的報(bào)表附注披露制度，構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系重要組成部分。

（作者單位：沈陽(yáng)市環(huán)境保護(hù)局會(huì)計(jì)核算中心）